LA ACTIVIDAD FINANCIERA:

Es la dirigida a la obtención de ingresos y a su aplicación o gasto de los entes públicos.
La actividad financiera proporcionará el conocimiento de aspectos diversos y complementarios sobre la misma, aunque esos distintos puntos de vista pueden poner de manifiesto las contradicciones e incompatibilidades entre las diversas medidas que pueden adoptarse en el ámbito de la actividad financiera de los entes públicos. Es fácilmente observable que determinadas decisiones en materia de ingresos y de gastos públicos pueden ser defendibles desde la perspectiva de la ciencia económica y conllevar a reacciones individuales y colectivas de los ciudadanos contrarias a ellas, e incluso que tales decisiones no respondan adecuadamente a las exigencias de equidad y justicia propuestas por el derecho.

EL DERECHO FINANCIERO:

El derecho financiero es el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado y los demás entes públicos así como las relaciones jurídicas a que la misma da lugar.
También puede entenderse por el estudio sistemático y valorativo de las normas jurídicas reguladoras de los ingresos y de los gastos destinados a satisfacer las necesidades económicas de carácter público.
El derecho financiero ha de llevar a cabo el estudio de las normas jurídicas que lo integran, la sistematización de sus contenidos, valorando tales contenidos conforme a criterios o principios racionales que parten del ideal de justicia a que aspira el Derecho y que se concreta en los principios generales que deben inspirar la regulación de la actividad financiera.
Tiene como objeto el estudio de las normas jurídicas reguladoras de los ingresos y gastos de los entes públicos.

Los ingresos públicos son entradas de dinero en el patrimonio de un ente público con el fin de allegar recursos para la cobertura de sus gastos. Son sumas de dinero que los entes públicos perciben y pueden emplear en el logro de sus fines.
Dentro de los ingresos públicos es posible distinguir: ingresos públicos de derecho público y los ingresos públicos de derecho privado.
En los de derecho público, la Administración obtiene los ingresos investida de facultades exorbitantes, caracterizadas porque sus actos gozan de legalidad y pueden ser ejecutados por la propia Administración sin necesidad de la correspondiente sentencia de los tribunales de justicia.
En los de derecho privado, la Administración no tiene tales facultades y actúa en un plano jurídico de igualdad con los particulares que le proporcionan tales ingresos.

Derechos de naturaleza pública son los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas. Las providencias de apremio acreditativas del descubierto de las deudas correspondientes a los derechos de naturaleza pública, expedidas por los órganos competentes, serán título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrán la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago.
Forma parte de los ingresos públicos los tributos, los precios públicos y la deuda pública. Otros ingresos son los monopolios fiscales y de la creación de dinero, estas dos últimas vías de obtención de ingresos se han visto cada vez más condicionadas por las normas de la UE.
La deuda pública es el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorería. La naturaleza jurídica de la deuda pública es la del contrato de préstamo, por un lado la deuda proporciona un ingreso a los entes públicos, y por otra el ente público tiene la obligación de devolver el capital que le han prestado, así como los interese correspondientes.

Ingresos públicos de naturaleza privada incluimos los rendimientos de los bienes patrimoniales y los rendimientos de las actividades económicas sujetas a las normas del derecho privado. Orientada al logro de distintos fines como la garantía de la prestación de ciertos servicios fundamentales para la sociedad o la oferta de determinados bienes asimismo imprescindibles.
El gasto público son las salidas de fondos del patrimonio de un ente público con la finalidad de satisfacer las necesidades económicas que le compete atender. Se identifica en gran medida con el Derecho presupuestario, ya que los gastos públicos tienen como eje jurídico el presupuesto, en el que se plasman las decisiones sobre el destino de los referidos gastos.
Dos grandes ramas que integran el Derecho Financiero son el Derecho Tributario y el Derecho Presupuestario.

LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON LAS DEMAS DISCIPLINAS JURIDICAS:

El Derecho Financiero presenta indudables conexiones con las otras ramas jurídicas pertenecientes al Derecho Público.
En primer lugar existe relación entre el Derecho Financiero y el Derecho Constitucional, ya que la Constitución es la norma en la que se plasman los principios rectores del Derecho Financiero.
También conexión entre el Derecho Administrativo, para la aplicación de los ingresos y gastos públicos, que constituyen dicho objeto, hay que acudir a procedimientos de naturaleza administrativa.
Relación también con el Derecho Penal en la necesidad de aplicar los principios informadores propios del ordenamiento penal a las infracciones y sanciones del ámbito de los ingresos y de los gastos públicos, dichos principios se aplican con los matices necesarios para ponderar adecuadamente los aspectos que diferencian al instituto jurídico del delito del de la infracción administrativa en general y de la financiera en particular.
Relación con el Derecho Procesal respecto a los procedimientos de revisión de los actos administrativos dictados en materia tributaria.
Relación con el Derecho Internacional Público, debido a la integración de España en la UE. Este evento a traído consigo importantes consecuencias para el Derecho Financiero, no solo por la aparición de un nuevo ente público, sino también por las limitaciones que ello comporta en el ejercicio de las potestades financieras para los Estados que la integran, que han de someterse a las normas dictadas por las autoridades europeas. Pertenecen al Derecho Internacional Público los numerosos Convenios para evitar la doble imposición de los ciudadanos e instituciones pertenecientes a los Estados firmantes de dichos Convenios.
Con el Derecho Privado, con aquellas ramas que regulan el comportamiento económico de los particulares.
Con el Derecho Civil, gran número de conceptos y de categorías jurídicas acuñadas por la legislación y doctrina civilista que han sido acogidas por el Derecho Financiero y, en particular, por el Derecho Tributario.
Con el Derecho Mercantil junto con el Derecho Tributario, negocios jurídicos y contratos mercantiles e, inversamente, ha hecho que otros cayeran en desuso.
Con el Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social para precisar su tributación o bien para incentivar y apoyar distintas políticas socio-laborales. La doctrina es prácticamente unánime al considerar que las cotizaciones a la SS son prestaciones de naturaleza tributaria.
Con el Derecho Internacional Privado relaciones económicas entre particulares y empresas actualmente muy relevantes para su desenvolvimiento económico, y muy relevantes por lo tanto para el Derecho Financiero.

LECCION 3

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO:

Son los criterios generales, plasmados en la Constitución, que deben informar la actuación de los poderes públicos en el ámbito jurídico-financiero.
Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, puede decirse que los principios constitucionales del Derecho Financiero constituyen auténticos límites al ejercicio del poder financiero, operan sobre tres poderes del Estado: poder legislativo, al elaborar o dictar las normas jurídico-financieras; poder judicial, al aplicar dichas normas, es decir, a interpretarlas y al integrarlas cuando existan lagunas en el ordenamiento positivo; poder ejecutivo, al desarrollarlo y aplicarlo en sus dos manifestaciones específicas, esto es, al dictar disposiciones generales –reglamentos-, y disposiciones de carácter singular –actos administrativos singulares-.

Principios de carácter general.
En primer lugar, los principios de legalidad y jerarquía normativa, que son complementarios: el primero contempla la necesidad de regulación por la ley de determinadas materias; y el segundo lo complementa indicando que la ley está en lo más alto de la jerarquía normativa.
En segundo lugar el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables y restrictivas de derechos individuales. Las normas financieras no están afectadas por el mandato constitucional de irretroactividad, pues no son ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales.
El principio de seguridad jurídica, diversos matrices, uno de ellos la retroactividad. Uno de los problemas del ordenamiento tributario español es la inseguridad jurídica, ya que algunas leyes resultan de difícil comprensión por la enorme cantidad de remisiones, por su frecuentemente oscura y equívoca redacción y por sus continuas modificaciones. El principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad.
El principio de igualdad, que declaro nulos determinados preceptos, afectó a las disposiciones de la citada Ley que obligaban a las unidades familiares a presentar la declaración conjunta del Impuesto. Esa obligación de tributar conjuntamente trataba de forma desigual a los españoles casados respecto a los solteros, las personas casadas soportaban mayor carga fiscal.
Derecho a la intimidad personal y familiar, para oponerse a la obligación de los cónyuges de declarar conjuntamente. Obligado a las sucesivas leyes reguladoras de ese Impuesto a contemplar la posibilidad de que los cónyuges hagan declaraciones separadas. Esta exigencia no proviene del principio de igualdad, es perfectamente compatible con la obligación de declarar conjuntamente siempre y cuando la ley corrija la desigualdad de tratamiento respecto de los solteros, consistente en dividir la rente acumulada por el número de miembros de la unidad familiar que aportaran renta, antes de proceder a la aplicación de la tarifa del Impuesto.
El derecho a la intimidad, ese deber solo puede hacerse cumplir si se permite a la Administración Pública conocer los datos bancarios de los contribuyentes.
El secreto profesional obliga a informar a la Administración de las relaciones económicas con terceros. La Constitución recoge determinados principios y garantías fundamentales del ámbito procesal penal, como la presunción de inocencia, el derecho a no declarar contra sí mismos y a no confesarse culpables. No existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, de manera que cuando aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad, lleva a la conclusión de que se impone la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos distintos y alejados del mismo.

El derecho a la propiedad privada y a la herencia y la libertad de empresa. Inciden en las características de los tributos porque éstos han de respetar los derechos de propiedad y a la herencia, puede decirse que tales principios tienen un reflejo específico en el ámbito jurídico-tributario en el denominado principio de no confiscatoriedad.
La actividad financiera y el Derecho Financiero no están solo dirigidos a la obtención de ingresos para sufragar los gastos públicos, sino que también pueden servir para la consecución de objetivos de política económica y social. De los principios rectores de la política social y económica. Parte de estos principios van a tener una clara incidencia en la política fiscal, beneficios fiscales.
Pleno empleo, como consecuencia de este mandato las normas fiscales, las normas reguladoras del IRPF y del IS, contemplan deducciones a favor de los empresarios y profesionales que generan empleo. Estas medidas pueden parecer que están en contradicción con el principio de capacidad económica, ya que en apariencia nada tiene que ver con la capacidad económica que refleja la obtención de renta el hecho de que una persona destine parte de la misma a un fin determinado para que por ello se le minore o bonifique la carga fiscal de los Impuestos que gravan la renta
Una manifestación del reconocimiento de este objetivo son las leyes reguladoras de la Fundaciones y de Incentivos Fiscales por la participación privada en actividades de interés general, dirigidas a la promoción de la cultura.
El derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado, que tiene incidencia en diversas figuras de nuestro ordenamiento tributario que puede catalogarse como tributos medio ambientales.
El derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Incide en la regulación fiscal, por ejemplo la posibilidad que ofrecen las normas reguladoras del IRPF de que los contribuyentes minoren la carga de este Impuesto en función de las cantidades invertidas en la adquisición de su vivienda habitual.
Distinción entre los principios jurídicos-sustantivos y jurídicos-formales. Esta diferencia no implica reconocer a unos prioridad sobre los otros, pues todos ellos son de obligado cumplimiento por el legislador. A pesar de la distinción entre los principios relativos a los ingresos y a los gastos públicos, hay que destacar la esencial unidad del fenómeno financiero: la justicia en los ingresos públicos no puede realizarse completamente si no va acompañada de la justicia en el gasto público, y, por consiguiente, únicamente un examen conjunto de los ingresos y de los gastos públicos pueden darnos la orientación político-social, es decir, los objetivos finales de naturaleza social y política a que responde el ordenamiento jurídico financiero y que están o deberían estar sancionados en la Constitución.

LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS-SUSTANTIVOS DEL DERECHO FINANCIERO

PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS INGRESOS TRIBUTARIOS:

Establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, plasmado en leyes ordinarias. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.
Significa que los tributos han de recaer sobre quienes puedan hacer frente a la carga económica derivada de su aplicación. La función básica es la de servir como presupuesto legitimador de los tributos, para lo cual habrá de informar tanto la regulación de los aspectos o circunstancias objetivas de carácter económico, como de los aspectos o circunstancias subjetivas de sus destinatarios.
El índice más significativo de capacidad económica de las personas es su renta, y en menor medida su patrimonio y su nivel de consumo o gasto; la capacidad económica no solo a de tenerse en cuenta por el hecho imponible de la riqueza gravada; sino también en la base y el tipo de gravamen, elementos que constituyen la estructura de los tributos.
En relación con la verificación de este principio resulta aplicable no sólo el sistema tributario estatal sino también al de las CCAA y al de las Corporaciones Locales.
Interpretación: sirve de fundamento de la imposición, más aún, de la tributación; actúa como límite al legislador en el ejercicio del poder tributario; y sirve de programa y orientación al mismo en el desarrollo del citado poder.
El principio de capacidad económica se refiere a la de cada uno y obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentre. El tributo solo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida de la capacidad económica. En otro pronunciamiento, basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo. En ocasiones este principio queda relegado para alcanzar objetivos de carácter extrafiscal. La compatibilidad entre el principio de capacidad económica y los fines no fiscales de los tributos, es constitucionalmente admisible el establecimiento de tributos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Cabe que el legislador establezca tributos que, junto al fin de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, persigan otros fines de política social o económica constitucionalmente protegidos, como limitar el consumo de algunos bienes o actividades.
En resumen, el principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos, cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica.
Exigencias:
- Mayor relevancia de la imposición sobre la renta y el patrimonio que de la imposición sobre el consumo y el tráfico patrimonial porque la imposición directa mide mejor la capacidad económica. - El tratamiento más favorable de las rentas del trabajo que de los otros tipos de rentas que presuponen una mayor capacidad económica del titular, como sucede con las rentas del capital. - Irretroactividad de las leyes tributarias, debido a que la pretérita capacidad económica puede no perdurar cuando se dicta la ley tributaria retroactiva. - Inmediatez en las percepciones, en el sentido de que no haya gran retraso entre el momento de percepción del tributo por el ente público y el momento en que dicho tributo se devengó, por la misma razón que en la conclusión anterior, porque si se distancia en el tiempo del devengo y la exigibilidad del tributo puede que el obligado al pago no tenga ya medios para satisfacerlo.

LOS PRINCIPIOS DE GENERALIDAD E IGUALDAD:
El principio de generalidad está contemplado en la Constitución: todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. Todos contribuirán significa que los tributos has de exigirse a todos los que manifiesten la capacidad económica tipificada en los hechos imponibles de dichos tributos y que naturalmente estén situados en el ámbito territorial al que se extienda el poder tributario del ente público impositor.
El principio de igualdad plasmado en la Ley General Tributaria.
Cabe indicar que si el principio de generalidad propugna que los tributos recaigan sin excepción sobre todos los que manifiesten capacidad económica, el de igualdad pretende que sean gravados con la misma intensidad, esto es, por igual. El significado propio de los principios de igualdad y generalidad proviene al conectarlos con el principio de capacidad económica, dado que sujetos con menor capacidad económica tributaban más que sujetos con mayor capacidad, lo que vulneraba el principio de igualdad tributaria en términos de capacidad económica.
La dimensión territorial, el problema es si atenta contra los principios de generalidad e igualdad tributaria el hecho de que se reciba un tratamiento tributario diferente en función del territorio donde se resida, como consecuencia de las medidas que puedan adoptar las distintas CCAA o Corporaciones Locales.
La autonomía financiera de las citadas entidades puede justificar una cierta desigualdad en la carga fiscal existente en cada territorio, sin que ello atente contra la generalidad e igualdad tributaria. Para que la diferente presión fiscal se entienda respetuosa con estoy principios es preciso que ese desigualdad no afecte a la posición jurídica básica en el deber de contribuir, que esté fundamentada en los distintos servicios y prestaciones que los entes subestatales correspondientes presten a los ciudadanos y, asimismo, que las medidas tributarias que ocasionen la desigualdad sean proporcionadas al fin que con ellas se pretende conseguir.
Comportan negativamente la ausencia de privilegios o discriminaciones en materia fiscal, lo que no significa que se excluyan en todo caso las exenciones en la regulación de los tributos. Lo que prohíben los principios de generalidad e igualdad es el establecimiento de beneficios fiscales que constituyan auténticos privilegios, es decir, normas excepcionales no justificadas en atención a criterios constitucionales.
Los principios de generalidad e igualdad se verifican en la íntegra efectividad de los hechos imponibles y de la deuda de los tributos, admitiendo únicamente las exenciones de carácter general. Las exenciones referidas al mínimo de subsistencia, entendiéndose por la cantidad que no puede ser objeto de gravamen, por que se destina a la satisfacción de las necesidades vitales mínimas de su titular. Exenciones derivadas de las limitaciones del poder tributario que sólo se extiende al ámbito territorial del Estado o ente territorial respectivo, y que justifica las exenciones previstas en los convenios de doble imposición internacional.
Las exenciones de técnica tributaria, como son las dirigidas a evitar la doble imposición interna; y las exenciones a favor de los entes públicos, por lo que no tiene justificación en muchas ocasiones el que contribuyan a favor de otros entes públicos.
Las exenciones con fines extrafiscales, es decir, aquellas que se establecen con el objeto de favorecer el logro de determinados objetivos de política económica y social.
EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
Se entiende por progresividad aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza.
Este principio afecta al conjunto del sistema tributario pero no a cada uno de los tributos individualmente considerados, ya que algunas figuras del sistema tributario pueden no tener carácter progresivo.
Tradicionalmente la progresividad es la utilización de tipos de gravamen progresivos. La sola presencia de tipos progresivos no puede considerarse como condición necesaria, ni siquiera suficiente, para el logro de este principio de progresividad.
La verificación o cumplimiento de este principio debe hacerse sobre todo a través de la regulación de los impuestos que gravan el conjunto de la renta y el patrimonio de las personas físicas.

EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Este principio viene a ser el contrapeso del principio de progresividad o, en otras palabras, el límite a la progresividad del sistema tributario. La prohibición de confiscatoriedad obliga a no agotar la riqueza imponible de los sujetos pasivos. Respecto a la imposición, para no incurrir en la prohibición de confiscatoriedad, no puede superar un límite situado aproximadamente en el 50% de los rendimientos. Otro de los criterios para delimitar la no confiscatoriedad es el de preservar el patrimonio de los contribuyentes, de manera que la aplicación del sistema tributario en su conjunto no puede erosionar su patrimonio, lo cual vendría a significar que sus destinatarios deberían poder hacer frente al pago de esos tributos mediante su renta.
Afecta o se refiere tanto a cada figura tributaria concreta como al sistema tributario en su conjunto, dicha prohibición puede vulnerarse bien cuando un determinado tributo incide de forma desproporcionada en la riqueza gravada o bien como consecuencia del efecto global producido por diversas figuras del sistema tributario.
La verificación debe operar de manera especial respecto a las presunciones legales, impidiendo que las mismas puedan llegar a contradecir o contraponerse a la realidad económica del individuo.
Este principio, al igual que el de capacidad económica, puede oponerse a la retroactividad de las normas tributarias o al retraso en el cobro de los tributos por el ente público respecto del momento en que dicho tributo resultó exigible, puesto que puede estarse gravando una capacidad económica inexistente de manera confiscatoria.

LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS-FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO

Son la especificación de las referencias generales a los principios de legalidad y jerarquía normativa. Son, por otra parte, principios jurídicos de carácter formal que operan tanto en el ámbito de los ingresos como en el de los gastos públicos y que se concretan en los denominados principios de reserva y de preferencia de ley.

EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
Respecto de los ingresos públicos, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Las CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo a la Constitución y las leyes. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.
El gobierno habrá de estar autorizado con relación a los monopolios, mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo acordar la intervención de empresas cuando así exigiere el interés general.
Gastos públicos: las cortes generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus presupuestos…. Las administraciones públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes, corresponde al gobierno la elaboración de los presupuestos generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación.
Significado de doble dimensión: su dimensión normativa supone que la regulación de la materia financiera debe hacerse mediante ley, principio de reserva de ley, y su dimensión aplicativa conlleva el sometimiento al control de legalidad de la actuación administrativa en materia financiera, principio de legalidad administrativa. Las decisiones sobre ingresos y gastos públicos han de ser reguladas por las normas jurídicas de mayor rango jerárquico y emanadas del órgano legislativo, que es el de máxima representación de los ciudadanos.
Verificación: diferenciar entre la materia de los ingresos públicos tributarios y la de los gastos públicos.
Las discusiones más relevantes con relación a regular la materia jurídico-tributaria mediante decretos-leyes. El decreto-ley no puede regular los derechos y libertades, no puede regular la materia tributaria. La posibilidad o no de utilizar este decreto en materia tributaria va a depender de la importancia cuantitativa que para la configuración del deber constitucional de contribuir tenga el tributo sobre el que se incida, si bien se trata de criterios en buena medida indeterminados y ambiguos que obligan a un examen de la regulación caso por caso. Habría que aceptar esta posibilidad cuando se trata de situaciones de extraordinaria y urgente necesidad. El papel de las leyes de Presupuestos Generales del Estado, la ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustitutiva así lo prevea.
El alcance de la reserva de ley, principio de reserva de ley alcanza solamente a los elementos esenciales del tributo. El problema es concretar cuáles son esos elementos esenciales, los elementos determinantes de la identidad del tributo, así como los relativos a su entidad o cuantía. La ley deberá regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), cuáles son las excepciones (exenciones), quien esta obligado a pagarlo (sujeto pasivo), y cuánto hay que pagar (base imponible, tipo de gravamen y deuda).
El grado de concreción exigido a la ley es máximo cuando se regulan el hecho imponible y las exenciones. El caso de los tributos propios de las Corporaciones Locales, a fin de compatibilizar el principio de reserva de ley y el de autonomía financiera, éstas pueden aprobar mediante Ordenanza fiscal, que es una norma de rango reglamentario, los tipos de gravamen de sus propios tributos, aunque siempre dentro de los límites que vengan fijados por la ley estatal. Flexibilización del principio de reserva de ley en orden a salvaguardar el principio constitucional de autonomía financiera.
El papel que ha de cumplir el principio de legalidad en materia de gasto público, principio de especialidad presupuestaria, determina el alcance de la legalidad en esta materia. Comporta que la habilitaciones para gastar contenidas en las Leyes de Presupuestos no sean autorizaciones globales o genéricas sino específicas y condicionadas, en un triple sentido: cualitativo, lo que significa que ha de especificarse detalladamente por la ley en qué se ha de gastar del dinero público; cuantitativo, lo que exige concretar en la ley cuánto se puede gastar; y temporal, dado que para la realización del gasto la ley concede un tiempo limitado, normalmente de un año.

EL PRINCIPIO DE PREFERENCIA DE LEY.
No es más que una manifestación del principio de jerarquía normativa. Supone que, cuando una materia se regule simultáneamente por la ley y por normas de rango inferior, se aplicará prioritariamente el contenido de la norma legal, aplicándose la norma de rango inferior solo en los que no contravenga el precepto legal.
No deben confundirse los principios de reserva de ley y de preferencia de ley, el primero tiene rango constitucional y supone una determinada materia financiera debe regularse obligatoriamente por ley. El principio de preferencia de ley no tiene rango constitucional, sino que se prevé en normas con rango legal ordinario, por lo que otra ley posterior de igual rango puede operar su deslegalización y significa que se prefiere la ley en la regulación de la materia financiera.

LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

Concepto: modos o formas de manifestarse externamente el Derecho positivo. Normas generales: la Ley General Tributaria, Ley General Presupuestaria.
La LGT no tiene un rango jerárquico superior, sino que es una ley ordinaria del mismo rango que las leyes reguladoras de cada tributo.
Esta ley contempla como fuentes con carácter supletorio: Derecho Administrativo y Derecho Común. Se considera también de aplicación supletoria las demás normas de Derecho Administrativo y las normas del Derecho Común, si bien a de tenerse en cuenta que su ámbito de aplicación se circunscribe al sector público estatal, quedando fuera del alcance de esta Ley el de las CCAA y el de las Corporaciones Locales, aunque en su regulación se toma como base, con las adaptaciones necesarias, la efectuada en la citada LGP.
Las leyes anuales de presupuestos de los distintos entes públicos territoriales y las leyes de Presupuestos Generales del Estado.

LAS NORMAS DE RANGO LEGAL.
LA CONSTITUCION
Conjunto de normas, institutos y principios en virtud de los cuales se distribuyen los recursos y las competencias en materia financiera entre los diversos entes en que se organiza territorialmente el Estado español.
La garantía del sometimiento del poder financiero al imperio de la ley, característica fundamental del Estado de Derecho e instrumento de control por los ciudadanos de la Hacienda Pública.

LAS LEYES ORGÁNICAS Y LAS LEYES ORDINARIAS
Las leyes orgánicas no son de rango superior a las leyes ordinarias. La regulación de la materia financiera en general no está reservada a la ley orgánica, en el contexto del estudio de las fuentes del Derecho Financiero sí interesa destacar cuáles son las materias que precisan la regulación por ley orgánica y que tienen una mayor trascendencia.

- Aprobación de los Estatutos de Autonomía de las CCAA, asumen las competencias financieras.
- Autorización para celebrar tratados internacionales atribuye a una organización o institución internacional el ejercicio de las competencias financieras.
- La composición, organización y funcionamiento del Tribunal de Cuentas a cuyo amparo se ha dictado la ley orgánica reguladora del citado Tribunal de Cuentas.
- El ejercicio de las competencias financieras de las CCAA y las normas para resolver sus posibles conflictos, así como la colaboración financiera entre CCAA y el Estado, cuyo amparo se ha dictado en la ley orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.
Dentro del derecho interno de rango ordinario la primera de las fuentes es la ley ordinaria, papel fundamental en el campo del Derecho Tributario por imperativo del principio de legalidad, por la exigencia de normas con rango de ley para regular los elementos esenciales del tributo.
Algunas de las especialidades existentes en el procedimiento de elaboración de las leyes estatales que regula esta materia, son por ejemplo, la exclusión de la iniciativa popular para la presentación de proposiciones de ley referidas a la materia tributaria, la prohibición de crear tributos mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado o de introducir modificaciones tributarias a través de dicha Ley sin que una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

ACTOS DEL GOBIERNO CON FUERZA DE LEY: DECRETOS-LEYES Y DECRETOS LEGISLATIVOS.
El principio de separación de poderes se exceptúa en algunos casos, permitiéndose que el poder ejecutivo invada el ámbito competencial propio del poder legislativo dictando disposiciones con rango de ley pueden ser agrupadas en dos categorías: De urgencia y extraordinaria necesidad, que no permiten esperar a la intervención del poder legislativo, y que se llaman decretos-leyes. Delegación expresa del poder legislativo para regular materias no sometidas al principio de reserva de ley orgánica, y a las de nuestra Constitución denomina decretos legislativos.

Decretos leyes:
Salen del Congreso, no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos.
Presenta una distinta problemática en el ámbito tributario y en el presupuestario, por ello conviene analizarlos por separado.
Materia tributaria: el uso del decreto-ley para regular aspectos singulares del sistema tributario ha sido una práctica usual, dada la frecuencia con que pueden producirse situaciones de urgencia y extraordinaria necesidad en este campo. Ante este planteamiento, la doctrina se ha dividido en diversas posiciones: En primer lugar, rechaza la utilización del decreto-ley para la creación o modificación de tributos de cualquier tipo. En segundo lugar, matiza en el alcance de la prohibición con el principio de reserva de ley, defendiendo que el ámbito vedado al decreto-ley se limita a la creación ex novo de tributos y a la regulación de elementos esenciales de los mismos, de tal manera que el decreto-ley sólo se podrá utilizar en la regulación de aquellos aspectos tributarios no amparados por la reserva de ley. En tercer lugar, admisibilidad del decreto-ley en algún ámbito de la regulación de la materia tributaria, al entender que para determinar el alcance de lo vedado al decreto-ley hay que ponerlo en relación con el deber de contribuir y no con el principio de reserva de ley.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, entendió que el decreto-ley podía ser empleado para regular aquellas materias tributarias no cubiertas por el principio de legalidad. Los límites del decreto-ley en materia tributaria se concretaban en que éste no podría afectar a los elementos esenciales o configuradotes de los tributos ni a los beneficios fiscales.
Los límites al decreto-ley vendrán fijados por la regulación sustantiva del deber de contribuir que recoge el texto constitucional, que se establece a partir del sistema tributario en su conjunto y del grado de incidencia en la capacidad económica. No sería admisible introducir mediante decreto-ley una innovación tributaria que afectara a la esencia del deber de contribuir. El problema está en precisar el alcance concreto que pueden tener estas innovaciones que afectan a la esencia del deber de contribuir y que no podrían establecerse mediante decreto-ley. Cualquier intervención o innovación normativa que altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. Los términos que utiliza el TC para limitar el ámbito del decreto-ley son bastante imprecisos, van a depender en la mayor parte de los casos de la trascendencia que la innovación normativa tenga en el tributo afectado y de la importancia relativa que dicho tributo tenga en la configuración del deber de contribuir en el conjunto del sistema tributario.
Decreto-ley en materia presupuestaria una problemática al ámbito de los Presupuestos Generales del Estado. La imposibilidad de regular materia presupuestaria mediante decreto-ley que deriva la competencia para su regulación que viene atribuida a las Cortes por las normas constitucionales. Se atribuye a las Cortes la competencia para el examen, enmienda y aprobación de los Presupuestos Generales del Estado, por lo que no cabe la actuación del decreto-ley en esta materia, puesto que se trata de una norma con rango de ley dictada por el poder ejecutivo.
Cuando no se ha podido tramitar o aprobar la ley anual de presupuestos, los decretos-leyes se han utilizado para solventar los problemas derivados de la falta de dicha ley para modificar aspectos concretos, siempre por razones de extraordinaria y urgente necesidad.

DECRETOS LEGISLATIVOS.
Las Cortes pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley. Los decretos legislativos y se caracterizan por que reciben de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuerza y eficacia normativa que es propia de la ley.
Esta técnica de delegación legislativa puede adoptar dos formas: texto articulado, cuando la ley delegante es una ley de bases en la que autoriza al poder ejecutivo a regular una materia determinada, desarrollando los principios y criterios que en aquella se fijan y concretan; texto refundido, cuando la ley o cláusula delegante supone una autorización dirigida al poder ejecutivo para agrupar y estructurar en un solo texto normativo diversos mandatos o disposiciones vigentes que se hallen dispersas en diferentes textos normativos.
Control judicial, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control.
En el supuesto de que el contenido de un decreto legislativo exceda de los límites prefijados en la ley delegante, dicho contenido se considera nulo, no reconociéndose ni siquiera valor reglamentario. El contenido de un decreto legislativo puede ser ratificado por el Parlamento, sanándose así los posibles errores en que hubiera podido incurrir el poder ejecutivo al dictar el decreto legislativo, control adicional.
No hay peculiaridades destacables respecto a la utilización del decreto legislativo en materia financiera. No cabe la delegación legislativa respecto de las dos materias siguientes: - la composición, organización y funcionamiento del Tribunal de Cuentas. -La determinación de las competencias financieras asumidas por las CCAA.

LAS DISPOSICIONES DE CARÁCTER ADMINISTRATIVO.

LOS REALES DECRETOS.
El Real Decreto es la norma idónea para contener las disposiciones reglamentarias en el ámbito estatal, entendiendo por tales disposiciones generales aprobadas por los órganos competentes del poder ejecutivo. Como normas de desarrollo y ejecución de las leyes o bien como normas independientes dictadas en virtud de la potestad reglamentaria, forman parte del ordenamiento jurídico y van a tener su propio espacio en el campo de las fuentes del Derecho Financiero.
En relación con esta fuente del Derecho se van a tratar los siguientes temas: La titularidad de la potestad reglamentaria estatal aparece atribuida por nuestra Constitución al Gobierno con carácter general y para todas las materias, entre las que se encuentra la materia jurídico-financiera. Los Reales Decretos son el instrumento formal en el que se plasma la potestad reglamentaria del Gobierno. Respecto del ámbito material propio de los Reales Decretos, cabe señalar que la CE no hace una reserva de materiales para esta clase de normas, por lo que, más que un ámbito material propio, los Reales Decretos cumplen una función propia: la de desarrollo o ejecución de las leyes, respetando en todo momento los límites impuestos por el principio de reserva de ley y por la preferencia de ley.
Otras modalidades son los reglamentos dictados para regular ciertas materias en virtud de remisiones contenidas en la ley. El problema en estos supuestos está en determinar hasta qué punto se puede producir una remisión al reglamento sin vulnerar las exigencias derivadas del principio de reserva de ley o, dicho de otro modo, determinar que elementos esenciales de la materia en cuestión deben regularse necesariamente mediante ley. La ley puede remitir al reglamento la regulación de aspectos o elementos esenciales, siempre y cuando la propia ley precise con claridad los límites entre los cuales puede optar la fuente secundaria.

LAS ÓRDENES
Contempla la facultad de dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria por el Ministerio de Hacienda, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Las Órdenes dictadas por el Ministerio de Hacienda podrán desarrollar directamente una ley o norma con fuerza de ley, cuando así lo prevea expresamente.

LAS FUENTES NO ESCRITAS

LA COSTUMBRE Y LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO.
La costumbre desempeña un papel escasamente importante como fuente del Derecho en general, una escasa relevancia que se acentúa con relación al Derecho Financiero, hasta el punto de carecer prácticamente de eficacia, debido a dos razones:
-La materia financiera y en particular la materia tributaria, son materias cubiertas por el principio de reserva de ley, de forma que la ley se convierte en la fuente primordial de producción de normas jurídicas financieras, si consideramos que las disposiciones reglamentarias en esta materia tienen la consideración de fuentes del Derecho fundamentalmente en la medida en que hayan sido dictadas para desarrollar las previsiones establecidas en una norma legal.
- La Administración financiera está sometida en el ejercicio de sus funciones al principio de legalidad, es decir, está obligada a actuar conforme a lo dispuesto en las leyes.
La conjunción de estas dos razones determina que la costumbre no tenga de hecho aplicación como fuente del Derecho Financiero, pues sólo ante la improbable ausencia de leyes y reglamentos aplicables al caso podría la costumbre tener efectividad como fuente supletoria.
En ocasiones se han considerado como formas imperfectas de costumbre las prácticas administrativas y los precedentes administrativos. La práctica administrativa es una reiteración de conductas y comportamientos de la Administración, una forma constante de actuación de los órganos administrativos.
Los principios generales del Derecho, se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del conjunto del ordenamiento jurídico. En el ámbito financiero, sin embargo, su eficacia como fuente directa del Derecho aplicable en defecto de ley o costumbre es aún menor que la de la costumbre, ya que los principios que informan el armazón del ordenamiento financiero están formulados en la CE. La única eficacia que se les puede reconocer es como fuente indirecta, en cuanto intervienen en la génesis y aplicación de las normas financieras, y también como elemento orientativo para interpretar las normas financieras.

LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA CIENTÍFICA.
La jurisprudencia constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico, con los criterios que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. Se reconoce a la jurisprudencia el valor de fuente del Derecho, puesto que, aunque no implica la elaboración de normas en sentido propio y pleno, otorga a las decisiones de los Tribunales trascendencia normativa. La eficacia que tiene la jurisprudencia derivada de otros Tribunales de Justicia, en concreto la derivada del TC, de los Tribunales Superiores de Justicia de las CCAA y del Tribunal de Justicia de la UE, pues, al menos en lo que afecta al Derecho Financiero, puede tener mayor trascendencia incluso que la emanada del Tribunal Supremo.
La doctrina del TC vincula a los poderes públicos en la interpretación y aplicación de leyes y reglamentos. La doctrina científica cumple el papel de orientar la interpretación del ordenamiento jurídico, e indirectamente inspirar el contenido de las futuras normas del ordenamiento.

LOS CONVENIOS INTERNACIONALES

Los tratados internacionales son fuentes del Derecho español, y las relaciones entre un tratado internacional y una ley interna se rigen por el principio de competencia y no por el de jerarquía.
Dirigidos a cumplir la finalidad de delimitar los poderes tributarios estatales para evitar así la doble imposición, o también la de conseguir una mayor colaboración entre las Administraciones de los diferentes Estados y resolver las controversias entre ellos, potenciando el sufrimiento de información de datos con trascendencia tributaria y la lucha contra el fraude fiscal.
Los tratados que puedan implicar obligaciones financieras para la Hacienda Pública y que también requieren para su celebración la previa autorización de las Cortes Generales.
Algunos tratados se atribuyen a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivas de la Constitución. Necesidad de previa autorización de las Cortes Generales mediante ley orgánica.

EL DERECHO DE LA UNION EUROPEA Y EL SISTEMA ESPAÑOL DE FUENTES DEL DERECHO.

Tratados internacionales:
El último Tratado aprobado es por el que se instituye una Constitución para Europa en 2004.
Los tratados comunitarios se suelen considerar como una fuente de derecho materialmente constitucional; mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución.
Los principios que derivan de los Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas tienen carácter general y permanente y son directamente aplicables.
Los Tratados no sólo establecen principios y normas referidos a la materia tributaria; también lo hacen respecto de otras materias financieras.
Junto a los tratados comunitarios, que constituyen el Derecho comunitario originario, están otras fuentes de Derecho comunitario, el Derecho comunitario derivado.
Los Reglamentos tienen alcance general, son obligatorios en todos sus elementos y directamente aplicables en cada Estado miembro.
Las Directivas dirigidas a los Estados miembros. Indican los resultados u objetivos que deben conseguirse, dejando a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios jurídicos aplicables para alcanzar dichos resultados. Implica, al contrario de lo que ocurre con los Reglamentos, que las Directivas no son directamente aplicables en los Estados miembros.
Las Decisiones al igual que los Reglamentos son obligatorias en todos sus elementos, pero se diferencian de ellos en que van dirigidas a destinatarios concretos. Con respecto a las Directivas, se diferencian en que las Decisiones no tienen únicamente por destinatarios a los Estados miembros, sino que pueden serlo también los particulares.
El principio de eficacia directa supone que las normas comunitarias despliegan todos sus efectos de manera uniforme y en todos los Estados miembros desde su entrada en vigor. Las normas comunitarias de eficacia directa no necesitan ser recogidas ni ratificadas por normas de Derecho interno; y son directamente aplicables por los órganos estatales desde su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
El principio de primacía significa que prevalece a los Derechos nacionales, cualesquiera que sean las categorías de sus normas. Se fundamenta no en el principio de jerarquía, sino en la cesión de competencias por parte de los Estados miembros a las Comunidades Europeas, efectuada en virtud de los Tratados de Adhesión de los distintos Estados miembros.

LOS ESQUEMAS CONCEPTUALES QUE EXPLICAN EL INSTITUTO JURÍDICO DEL TRIBUTO: LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA FUNCIÓN TRIBUTARIA.

Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin prejuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.
Se conoce como relación jurídico-tributaria la obligación de pagar una cantidad de dinero a favor de un ente público, es decir, la obligación tributaria, cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria. Junto a esta obligación tributaria es reconocible también la existencia de otra serie de obligaciones y deberes, unos de contenido pecuniario y otros de contenido formal, que pueden afectar a diversos sujetos además de al acreedor y al deudor principal de la obligación tributaria.
Las normas tributarias tienen por objeto la regulación de una determinada actividad administrativa, encaminada a asegurar la relación de un interés público, consistente en la adquisición de la prestación tributaria, en la forma y en los modos prescritos en la propia Ley. A esta explicación se la denomina teoría de la función tributaria.

El OBJETO DEL TRIBUTO.

El objeto-fin del tributo lo pueden constituir la renta, el patrimonio o el consumo.
Este objeto-fin de las normas tributarias tiene carácter extrajurídico, no forma parte de los elementos estructurales de las normas reguladoras de los mismos, sino de la finalidad que alienta y justifica su implantación. En ocasiones las propias normas positivas se refieren expresamente a la riqueza o capacidad económica que pretenden gravar y que constituye su objeto-fin.
El objeto material hace referencia a la riqueza efectivamente gravada en cada tributo. El objeto material es la riqueza efectivamente gravada de acuerdo con los estrictos términos de su regulación.
Para conocer el objeto material de cada tributo es preciso tener en cuenta todos los elementos de su regulación, porque sólo así es posible conocer exactamente la riqueza o capacidad económica gravada en el tributo.
Aun cuando el objeto-fin del tributo servirá en ocasiones para interpretar las normas tributarias, a veces puede ocurrir que exista una contradicción entre el objeto-fin del tributo y el objeto material, esto es, entre la riqueza que se quiere gravar y lo que en rigor se desprende de lo regulado en las normas tributarias.
El presupuesto objeto del hecho imponible hace referencia al denominado aspecto objetivo del hecho imponible. El objeto de la obligación tributaria, con la que se identifica a la cantidad de dinero que debe satisfacerse en cada caso en concepto de deuda tributaria.

EL HECHO IMPONIBLE.

Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. El conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta.
Tres conclusiones: 1. El hecho imponible lo constituye un conjunto de circunstancias previstas en las leyes reguladoras de los tributos. 2. La consecuencia jurídica que se deriva de la realización del hecho imponible es el nacimiento de la obligación tributaria. 3. La descripción legal del hecho imponible de cada tributo determina la configuración de los demás elementos de su estructura.
Las circunstancias que conforman el hecho imponible vienen descritas en una norma de rango legal y han de reflejar necesariamente la capacidad económica de quienes lo realizan. La variedad de circunstancias que pueden conformar el hecho imponible se conoce como su aspecto objetivo.
La consecuencia jurídica derivada de la realización del hecho imponible consistente en el nacimiento de la obligación tributaria.
A pesar de que no es la obligación tributaria principal, es el pago de la cuota tributaria; la realización del hecho imponible origina también el pago de los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
Se exceptúa que la obligación nace como consecuencia de la realización del hecho imponible, pero que no es exigible cuando está prevista una exención al respecto.
La realización del hecho imponible es el nacimiento de la obligación tributaria que recoge la relación jurídico-tributaria. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.
Las normas aplicables a los tributos son precisamente las vigentes en el momento en que se considera realizado el hecho imponible, que se conoce como devengo del tributo y que debe tenerse bien presente dados los continuos cambios normativos que se producen en este ámbito del ordenamiento jurídico.
La descripción del hecho imponible de cada tributo determina la configuración de los demás elementos de su estructura de la base del propio tributo, de sus obligados tributarios, e incluso de la modalidad de los tipos o escalas del mismo.

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE.
La estructura interna está constituida por dos elementos:
-Elemento objetivo: Aspecto material Aspecto temporal Aspecto espacial

-Elemento subjetivo

Aspecto objetivo:
En este aspecto se describen los hechos, circunstancias o situaciones cuya realización origina la obligación tributaria. Éste aspecto objetivo al que denominan sin más hecho imponible las diferentes leyes reguladoras.
En las mencionadas leyes se observa situaciones configuradotas del aspecto objetivo de los hechos imponibles de los tributos, todas las cuales habrán de ser aprobadas por normas de rango legal y respetuosas con el principio de capacidad económica, de acuerdo con la CE. Cualquier tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica.
Entre la variedad de hechos circunstancias o situaciones que se contemplan en las distintas leyes tributarias como hechos imponibles es conveniente llevar a cabo una adecuada sistematización y reconocer las siguientes:
- De carácter económico, como la obtención de renta, la propiedad de bienes y derechos, el consumo de bienes o de servicios, etc.

- De carácter jurídico, como la extensión de una escritura pública, una inscripción registral, la utilización de una letra de cambio u otro documento mercantil, la constitución de una sociedad, etc.
- Situaciones consistentes en alguna actividad de la sujetas a las correspondientes licencias administrativas, como las de carácter urbanístico.
- Las que se refieren a determinada cualidad o condición de las personas, como es el caso del otorgamiento o la transmisión de un título mobiliario.

Los hechos imponibles de las leyes reguladoras de los distintos tributos nos mostrarán alguna de estas situaciones. Situaciones que serán determinantes, no sólo del nacimiento de la obligación tributaria, sino también de su montante.

Aspecto subjetivo.

Se refiere al protagonista o protagonistas de las situaciones descritas en el aspecto objetivo del mismo. Este aspecto subjetivo viene plasmado en la descripción del hecho imponible, tal y como ocurre en los denominados impuestos personales (IRPF, IS O IP). En otros tributos viene sólo implícitamente recogido en la descripción de las situaciones gravadas (ITP, IBI O IAE).
La función del aspecto subjetivo es predeterminar al obligado u obligados principales del tributo (sujeto pasivo) que será el protagonista del aspecto subjetivo. En las transmisiones gravadas en el ITPAJD, que protagonizan el transmitente y el adquirente, en cuyo caso la Ley reguladora del tributo otorgará la condición de sujeto pasivo a uno de ellos.

Aspecto temporal.
Hace referencia a las características o dimensión temporal del aspecto objetivo o situación gravada. Según sean estas características se clasifican los tributos en instantáneos o periódicos.
INSTANTANEOS: su hecho imponible se agota o concluye en el momento de su realización. Es lo que acontece con el fallecimiento de una persona, que da lugar a la adquisición de sus bienes por los herederos, situación está sujeta al ISD; o con la obtención de las licencias urbanísticas por las que se exige la tasa correspondiente.
PERIODICOS: acontece lo contrario, la situación gravada tiende a repetirse y no se puede concretar fácilmente cuándo va a concluir la situación contemplada en el hecho imponible.
El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando la ley considera realizado el hecho imponible, momento al que se denomina devengo del tributo. Dada la dimensión temporal de los distintos hechos imponibles, la ley a de establecer en cada caso el momento preciso en el que se consideran realizados y se produce el citado devengo del tributo.
Cuando el hecho imponible es instantáneo el devengo se establece en algún momento de la realización del mismo suficientemente significativo. Pero cuando el hecho imponible es periódico, antes de fijar el devengo hay que determinar su ámbito temporal, lo que se denomina período impositivo, y después de concretar en qué momento de ese período se considera realizado el hecho imponible, esto es, devengado el tributo.
En la aplicación de los tributos en general se distingue entre el devengo del impuesto y el devengo de la deuda. Si el primero determina el momento a partir del cual el impuesto puede exigirse por el ente público acreedor; el segundo determina el momento en que éste hace efectiva tal posibilidad y exige la deuda tributaria.
El carácter periódico o instantáneo de los impuestos y la concreta articulación que de ello se haga por la ley en cada caso tiene importantes consecuencias prácticas. La determinación del devengo en un impuesto periódico el primer día del período impositivo y no el último puede dar lugar al pago del mismo sin que luego se agote la totalidad de dicho período impositivo. La concreción exacta del momento en que se deben imputar y declarar, de manera tal que es mucho menor por ejemplo la carga impositiva de una misma cantidad de renta que deba declararse en dos años, que la misma cantidad declarada en un solo año.
La importancia que tiene el devengo del impuesto en la determinación de las normas aplicables a los impuestos, que lo serán, con independencia de que hayan sido modificadas.

LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS Y LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

EL CONCEPTO DE EXENCIÓN: SU DIFERENCIA CON EL DE NO SUJECIÓN Y CON OTROS CONCEPTOS AFINES.
Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Para la doctrina de las exenciones tributarias pueden describirse como aquellas situaciones en que la deuda tributaria no es legalmente exigible a pesar de haberse realizado el hecho imponible.
En la exención tributaria existen dos posiciones doctrinales: la tradicional y la moderna.
La tradicional.
La exención como una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación tributaria y que, con relación a la carga que la aplicación normal del tributo trae consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio, total o parcial, en beneficio de ciertas personas o respecto a determinados supuestos fácticos. La exención se refiere a hechos o personas que, dada la ordenación general y normal del tributo están sujetos al mismo. Las normas de exención constituyen preceptos dotados de eficacia constitutiva general de las normas ordenadas del tributo. Hay exención tributaria cuando una norma establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando impide que se deriven efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención.
La moderna.
La exención se define como el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo una exención a los efectos normales derivados de la realización de aquel. No hay una norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia unos efectos y una norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia unos efectos y una norma de exención que actúa en sentido contrario, impidiendo su nacimiento respecto de determinadas personas o impidiendo la aplicación de esta norma a supuestos incluidos en su ámbito. Se trataría más bien de una única norma que determina la sujeción al tributo cuando se realiza su presupuesto de hecho. Siendo éste susceptible de llevarse a cabo con distintas modalidades. Dicho en otros términos, que también la exención es una modalidad de imposición, una forma de ser del tributo y no un fenómeno opuesto al mismo.
La exención produce un efecto desgravatorio de la carga económica derivada de la aplicación normal del tributo, en beneficio de ciertas personas o respecto a determinados supuestos fácticos, y que además presupone la sujeción al tributo.
Los sujetos de no sujeción; la ley contemplar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Estos sujetos sirven para la delimitación negativa del hecho imponible, advirtiendo sobre lo que no es o no integra el hecho imponible de un determinado tributo. Estos supuestos de no sujeción se explicitan en la Ley porque se trata de supuestos lo suficientemente próximos al hecho imponible como para que resulte conveniente y clarificadora una referencia a ellos.
Las situaciones exentas están comprendidas en la descripción general del hecho imponible, y no como ocurre con las situaciones a que se refieren los supuestos de no sujeción, aunque próximas al hecho imponible están fuera de él.

Diferencias entre las características de las normas que regulan las exenciones y las que regulan los supuestos de no sujeción. Estas diferencias consisten en que en las primeras hay dos normas de efectos contrapuestos, la que regula el hecho imponible y la que contrarresta sus efectos normales y establece la exención, en tanto que las normas que regulan los supuestos de no sujeción son complementarias de las reguladoras del hecho imponible.
Diferencias de carácter práctico entre las exenciones y los supuestos de no sujeción. En el primer caso puede resultar necesaria la solicitud para su reconocimiento expreso, lo que en ningún caso resulta necesario en los supuestos de no sujeción al no haber siquiera nacido la obligación tributaria del hecho imponible que no se ha realizado. Otro tanto sucede con las obligaciones formales, que podrán ser exigidas en los supuestos de exención pero que resultan totalmente improcedentes en los supuestos de no sujeción.
Otras técnicas desgravatorias: la condonación y la inmunidad tributaria.
La condonación consiste en el perdón de la deuda, las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen. Requiere la previa cuantificación de la deuda tributaria, lo que no ocurre con las exenciones; la condonación no se incorpora ni se refleja en la norma reguladora del tributo, sino en una norma ajena de alcance singular aplicable, con carácter excepcional, a determinado o determinados obligados tributarios, en el sentido de que se aplicará solamente para algún período o períodos tributarios concretos y por alguna razón o motivo que coyunturalmente lo justifique.
La inmunidad tributaria es una situación aún más excepcional que la anterior en nuestros días, pero que puede reconocerse fundamentalmente respecto a las representaciones diplomáticas extranjeras, si bien este reconocimiento de inmunidad se hace a condición de un tratamiento recíproco por parte de los países implicados y que afecta a sus respectivas representaciones diplomáticas.

CLASES DE EXECIONES.
1. Desde el punto de vista del elemento de la estructura de las normas tributarias al que afectan, las exenciones pueden afectar a cualquiera de los elementos de esa estructura, como pueden serlo el hecho imponible, los obligados tributarios o la base o a otros de los elementos determinantes de la deuda tributaria, en este último caso mediante lo que se denominan desgravaciones y deducciones.

2. Desde el punto de vista de su alcance cuantitativo, exenciones totales y parciales, siendo en las primeras pleno su efecto desgravatorio y solamente parcial en las segundas. Las exenciones parciales reciben normalmente otras denominaciones en las normas tributarias, como por ejemplo bonificaciones, reducciones, deducciones o desgravaciones.
3. Desde el punto de vista de su alcance temporal, se distinguen las exenciones permanentes y las temporales.
4. Desde el punto de vista de su norma reguladora, las exenciones pueden ser de derecho internacional o de derecho interno. También se distinguen las exenciones constitucionales y ordinarias, distinción de muy escasa importancia y que atiende al rango de la norma en la que se contempla la exención, si bien la CE no contempla exención alguna, aunque sí la reserva de ley para la regulación de las exenciones.
5. Desde el punto de vista de sus beneficiarios, exenciones objetivas, subjetivas y mixtas. En las primeras el beneficio fiscal afecta a los bienes, derechos o actividades; en las segundas se beneficia a algunos sujetos o destinatarios concretos; y en las terceras la exención establece respecto de ciertos derechos, bienes o actividades, cuando están en relación con determinadas personas.
6. Desde el punto de vista de su finalidad, exenciones fiscales y extrafiscales. Las exenciones fiscales se fundamentas en una correcta articulación técnica de la estructura del tributo, por lo que se considera que respetan los principios tributarios. Entre estas exenciones fiscales pueden incluirse las destinadas a preservar el mínimo de subsistencia: las derivadas el ámbito territorial del poder tributario de los entes públicos y, en general, las dirigidas a evitar la doble imposición como consecuencia de las relaciones internacionales. También entre las exenciones fiscales, las dirigidas a evitar la doble imposición interna, esto es la que se produce cuando coinciden las situaciones gravadas por dos o más impuestos distintos dentro del mismo sistema tributario. También las establecidas en ocasiones a favor de los entes públicos.
Las exenciones extrafiscales se fundamentan en la consecución de los denominados fines no fiscales, esto es, no estrictamente recaudatorios, fines éstos que también persiguen en ocasiones las leyes fiscales.

LA CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.

Son reconocibles en las normas reguladoras de los tributos dos modalidades, por un lado la de los llamados tributos fijos y, por otro, la de los denominados tributos variables. La cuota íntegra se determinará: Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. Según cantidad fija señalada al efecto.
Los tributos fijos, aquellos en cuya regulación se concreta la cantidad fija a pagar, la estructura de la norma jurídica que los regula tiene necesariamente entre sus elementos configuradotes una referencia expresa a la cantidad de dinero que se debe satisfacer.
Dadas la estructura y características de las normas reguladoras de estros tributos fijos, se gestión resulta muy sencilla porque la propia norma proporciona directamente la cantidad a pagar, es obvio que estos tributos, al no modular la obligación tributaria en función de la forma concreta de realizar el hecho imponible por los sujetos pasivos, resultan muy rígidos. Apenas hay en la actualidad tributos fijos, siendo la mayor parte de los contemplados, tanto en nuestro ordenamiento como en los comparados, tributos de los denominados variables.
Sus normas reguladoras no establecen directamente la cantidad a pagar, sino que su contenido recoge los instrumentos jurídicos adecuados para concretar en cada caso, para cada sujeto pasivo, la deuda tributaria que les corresponde, instrumentación consistente en estos tributos variables en la utilización de dos elementos: la base y el tipo de gravamen. Los tributos variables se adecuan mejor a las exigencias del principio de capacidad económica al modular, la cuantía de la deuda tributaria en función de las circunstancias en que se realice por el sujeto pasivo el hecho imponible del respectivo tributo variable.

LA BASE DEL TRIBUTO

CONCEPTO
Magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Definición de base como la magnitud a la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota tributaria.
La calificación de la base como magnitud debe considerarse válida aunque en algún caso muy excepcional la base no sea en rigor una magnitud, siendo en estos casos el tipo de gravamen el que, al aplicarse a estas bases, las reconduce a la magnitud dineraria en que consiste la cuota del tributo.
La base cumple dentro de la estructura del tributo, por un lado, una función proyectiva, que tiene por finalidad determinar la cuota tributaria, componente fundamental de la deuda; y por otro lado una función retrospectiva, en cuanto que la base concreta con otro importante elemento de la estructura del tributo, cual es el hecho imponible. Esta función retrospectiva es muy importante porque vincula de manera lógica a estos dos elementos trascendentales del tributo, el hecho imponible y la base, lo que a su vez constituye el cauce para plasmar adecuadamente el principio de capacidad económica.
En relación con estas dos funciones de la base es posible reconocer a su vez dos acepciones de la expresión base del tributo. La primera es la base normativa, con la que se alude a las normas del tributo que regulan la base, normas que miden el hecho imponible y plasman mantener así la función retrospectiva de la base. Y la segunda acepción es la de la base positiva o fáctica, que es el resultado de aplicar a cada sujeto pasivo del tributo la base normativa y constituye la magnitud de expresión cuantitativa a la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota tributaria. Mide el hecho imponible de manera que si tener patrimonio determina la sujeción al impuesto para concretar el alcance de la cuota tributaria de cada sujeto pasivo hay que valorar su patrimonio, valoración que dará como resultado una magnitud de expresión cuantitativa que al aplicarle el tipo de gravamen nos proporcionará el montante de la cuota para cada sujeto pasivo.

CLASES DE BASES.
Atendiendo a la magnitud en que vienen expresadas, las bases pueden consistir en dinero o en magnitudes distintas del dinero. Las bases no expresadas en dinero pueden ser unidades o conjuntos de unidades. Dado que los tributos consisten en una obligación de dar dinero, los tipos de gravamen que se aplican a esta clase de bases no expresadas en dinero, que son los denominados tipos de gravamen en sentido estricto, habrán de convertir en dinero todas estas magnitudes.
Distinción entre base imponible y base liquidable. La base liquidable es la magnitud resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley. Estas reducciones no son sino exenciones parciales que se aplican en la base imponible y que se establecen por razones de política legislativa, con objeto de minorar la carga económica del tributo.

REGIMENES DE ESTIMACIÓN DE LA BASE.
Los regímenes de estimación o determinación de la base puede decirse que los integran las normas que permiten obtener la base positiva o fáctica de cada sujeto pasivo del respectivo tributo. La base normativa contiene no solamente formulaciones de carácter general, sino también una adecuada y detallada regulación capaz de proporcionarnos, al aplicarse a cada obligado tributario, la magnitud a base positiva o fáctica que les corresponde.
El régimen de estimación directa establece que podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en al normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.
Tal y como se deduce de la anterior característica, pretende un cálculo o valoración exacta, esto es, plenamente ajustada a la realidad de la base positiva o fáctica de cada sujeto pasivo. Es también singular o individualizada para cada contribuyente, ya que una medición efectiva y exacta de la base sólo puede hacerse respecto de cada sujeto pasivo individualmente y en función de las concretas circunstancias en que ha realizado el hecho imponible y de los demás elementos de las normas determinantes de la cuantía de la base. Y es obligatoria en el sentido de que puede establecerse con este carácter obligatorio en el derecho positivo.
La valoración resulta en general positiva ya que la medición exacta de la base es un requisito para la regulación de los tributos conforme a las exigencias del principio de capacidad económica, que refleja inicialmente el hecho imponible pero con el que han de ser congruentes las demás normas reguladoras del tributo y por lo tanto también las que se refieren a los regímenes de estimación de las bases.
La aplicación generalizada de la estimación directa de las bases de los sujetos pasivos requiere una gestión administrativa eficaz, que pueda comprobar los datos reales de todos los obligados y sancionar las irregularidades que al respecto se puedan cometer. Con el régimen de estimación directa no es fácil evitar el fraude, dado que se pretende conocer exactamente todos los datos y todos los sujetos pasivos, lo cual hace más fácil la ocultación de rentas y bienes si no hay una presencia efectiva de comprobación e investigación por parte de la Administración. Conlleva lo que se conoce como presión fiscal indirecta, ya que comporta la necesidad de que los obligados cumplan con un relevante número de deberes de carácter formal.
Régimen de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.
En la actualidad, el régimen de estimación objetiva de la base se aplica fundamentalmente en el IRPF, ya que en otros impuestos, como sucede en el IVA, la estimación objetiva no se refiere a la base sino a la cuota. Consiste en la aplicación de una serie de signos, índices o módulos para cada actividad sujeta a dicho régimen, tales como las compras y/o ventas realizadas, el número de trabajadores, la superficie, etc…, índices mediante los cuales se calcula o estima la base de los contribuyentes a quienes se aplica que son, sobre todo, pequeños y medianos empresarios.

El régimen de estimación objetiva es presuntivo, ya que no persigue un reconocimiento efectivo y real de los datos del contribuyente. No es exacto el resultado de la base que proporciona su estimación objetiva. Régimen voluntario por lo que los contribuyentes pueden siempre renunciar a él y optar por la aplicación del régimen de estimación directa, opción que permite reconocer con exactitud la realidad económica del contribuyente y que por ello es posible solicitarlo como exigencia ineludible del principio de capacidad económica.
Las virtudes de este régimen son los inconvenientes del de estimación objetiva, y viceversa, lo que en éste son ventajas han sido los inconvenientes anteriores expuestos del régimen de estimación directa.
El régimen de estimación objetiva es aconsejable, especialmente los pequeños empresarios, porque no suelen comportar gran presión fiscal indirecta, principal inconveniente del principio de legalidad tributaria y en concreto la exigencia de regulación por ley de la base imponible. Vulnerar el principio de capacidad económica, al desvirtuar, con sus mecanismos presuntivos, la medición del hecho imponible, puede llegar a no gravarse la totalidad de la riqueza realmente obtenida por el sujeto pasivo o gravar una riqueza inexistente.
El tercero de los regímenes el de estimación indirecta. La aplicación del régimen de estimación indirecta procede cuando el contribuyente no presente sus declaraciones; cuando lo haga de forma incompleta o inexacta; o cuando incumpla sustancialmente sus deberes contables o registrales. Cuando los sujetos pasivos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.
La competencia esta atribuida a los órganos de inspección de la Administración tributaria y se exige que se emita un informe razonado sobre las causas, situación de la contabilidad y registros obligatorios, medios elegidos, calculados y estimaciones utilizados.
En todos los casos en que la Administración no puede llegar a conocer los datos necesarios de los sujetos pasivos, los órganos competentes mencionados procederán a la estimación indirecta de sus bases imponibles, utilización de los medios siguientes: los datos y antecedentes relevantes que obren en poder de la Administración tributaria; los datos y antecedentes de otros obligados tributarios cuya actividad económica pertenezca a su mismo sector económico; y los elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas y demás magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios.

EL TIPO DE GRAVAMEN

CONCEPTO.
La cifra, cociente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. Se puede definir el tipo de gravamen como el elemento de la estructura del tributo que se aplica a la base positiva para obtener la cuota tributaria.
La parte de la magnitud elegida como base que corresponde al Estado o ente público acreedor del tributo. La parte de la capacidad económica manifestada por el sujeto pasivo en cada tributo que se atribuye al acreedor tributario.
El tipo de gravamen ha de ser siempre una parte y no la totalidad de la base, de manera que el ente público no puede detraer toda la capacidad económica que se grava en los tributos y que manifiestan los sujetos pasivos, y ello como exigencia insoslayable del principio de no confiscatoriedad.

CLASES DE TIPOS DE GRAVAMEN.
Es posible reconocer la existencia de diversas clases de tipos de gravamen, cuya sistematización puede hacerse teniendo en cuenta, en primer lugar, la magnitud en que venga expresada la base a que se aplican, que permite reconocer dos modalidades: alícuotas y en sentido estricto.
Alícuotas: tiene carácter porcentual y se aplican a bases expresadas en dinero.
En sentido estricto: no tienen carácter porcentual y se aplican generalmente a bases no expresadas en dinero, como pueden ser la superficie de un inmueble, la clase de actividad económica desarrollada, el número de habitantes de la población donde reside el sujeto pasivo o donde realiza su actividad económica, la energía consumida, los trabajadores de la empresa, etc… Dentro de ellos se distinguen tipos graduales y tipos específicos. Los primeros se pueden describir como las sumas de dinero que varían según los grados de una escala que hace de base imponible. Por ejemplo, el IVTM, en el que se contemplan unas cuotas que varían en función de la potencia y clase de vehículo.
Los tipos de gravamen específicos se pueden describir como sumas de dinero que han de pagarse por cada unidad en que venga expresada la base, estos tipos reconducen a términos monetarios magnitudes de otra clase, por ejemplo establece que se pagarán X euros por Kilovatio contratado por la empresa.
Un segundo criterio es su relación con la cuantía de la base, criterio en función del cual se distinguen los tipos proporcionales, progresivos y regresivos.
Proporcionales: permanecen constantes al variar la base. Se aplican en los impuestos de producto, en los impuestos sobre la renta de las sociedades y entidades jurídicas asimiladas ya que en todos ellos se consideran preferibles los tipos proporcionales a los progresivos. En el caso de los impuestos de producto porque gravan manifestaciones concretas de renta y, por lo tanto, al no conocerse la totalidad de la renta obtenida por los sujetos pasivos, que es la manifestación de riqueza verdaderamente expresiva de su capacidad contributiva, es recomendable la utilización de tipos de gravamen proporcionales que comportan normalmente menor carga fiscal que los progresivos. En los casos de las sociedades y entidades jurídicas asimiladas se llega a esta misma conclusión debido a que su renta no es una manifestación indiscutible de riqueza. Y resultan también adecuados en los impuestos indirectos debido a que gravan el consumo y éste no es un indicio inequívoco de riqueza.
Progresivos: aumentan a medida que lo hace la base del tributo y puede ser por clases o por escalones. La progresividad por clases se aplica un solo tipo de gravamen a toda la base, pero distinto y creciente según su cuantía, si bien apenas se contemplan en las leyes tributarias actuales porque producen el llamado error de salto (esto es, a un determinado aumento de la base se corresponde un aumento de la cuota superior al incremento de la base). En la progresividad por escalones la base se divide precisamente en escalones y a cada uno de ellos se le aplica un tipo sucesivamente incrementado, lo que evita la situación anterior y justifica su generalizada utilización en los impuestos directos de naturaleza personal.
Regresivos: expresan la idea contraria a los progresivos, de manera que a una base mayor le corresponden tipos de gravamen inferiores.
En función de su grado de concreción en las leyes tributarias, se contempla la existencia de tipos de gravamen discrecionales y de tipos fijos. En los discrecionales el legislador establece un máximo y un mínimo entre los cuales se concreta después el tipo aplicable en cada caso. En cuanto a los tipos de gravamen fijos, son los establecidos con este carácter por el legislador sin que dejen lugar a la discrecionalidad del ente impositor.
Desde el punto de vista de su generalidad o particularidad, se distinguen los tipos de gravamen ordinarios o generales, los bonificados y los incrementados. Los tipos ordinarios o generales se aplican en la mayor parte de los supuestos gravados en el respectivo tributo, de donde les viene la denominación. Los bonificados, son los de cuantía inferior a los ordinarios que se aplican en determinados supuestos o modalidades del hecho imponible del tributo. Los tipos incrementados, son lógicamente más altos que los ordinarios o generales.
Teniendo en cuenta la estructura o conformación unitaria o compuesta de la tarifa que agrupan los tipos de gravamen, es importante en la actual regulación del IRPF la distinción de las denominadas tarifa estatal y autonómica. La primera contempla los tipos de gravamen que corresponden al Estado, y la segunda los tipos que determinan la parte que va a cederse a las CCAA.
Tipo cero de gravamen no puede ser considerado un tipo de gravamen en sentido técnico, puesto que no establece la parte de la magnitud elegida como base que corresponde al ente público acreedor, aunque ocupa en la estructura de la norma tributaria la posición que corresponde al tipo, aplicándose matemáticamente a la base, cuyo resultado es cero. Produce los mismos efectos económicos que las exenciones, pero no los mismos efectos jurídicos, ya que cuando procede la aplicación del tipo cero de gravamen han de cumplirse todos los deberes formales e incluso cuando se aplica el tipo cero en el IVA se proporciona al sujeto pasivo, al liquidar el impuesto, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas.

LA CUOTA Y LA DEUDA TRIBUTARIA.

La cuota tributaria es la cantidad de dinero resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base positiva en los tributos variables. Y respecto de los tributos fijos la cuota será, de acuerdo con lo establecido en la LGT, la cantidad fija señalada al efecto.
Tanto en la LGT como en la regulación del IRPF no se emplea sin más la expresión cuota tributaria, sino que se utilizan las de cuota íntegra, cuota liquida y cuota diferencial. Y en la Ley reguladora del IVA cuota devengada y cuota soportada.
Las denominadas cuota íntegra, cuota diferencial significan la cuota tributaria sin más. La cuota liquida y la cuota diferencial son cuotas tributaria reducidas. La cuota soportada y la devengada características del IVA, se refieren, respectivamente, a la cuota tributaria satisfecha y a la exigible al sujeto pasivo en los distintos momentos de la aplicación del citado impuesto, de manera que no son expresiones contradictorias o alternativas a la de cuota tributaria.
La deuda tributaria es el resultado final de proceso de cuantificación que hay que llevar a cabo al aplicar los tributos, y puede describirse como la cantidad de dinero que se debe al ente público en concepto de tributo. La deuda y la cuota tributaria son nociones deferentes, aunque consisten en sendas magnitudes dinerarias que en su conformación están mutuamente implicadas, en los términos que se exponen a continuación.
La cuota es el primer componente de la deuda tributaria. También pueden constituir el primer componente de la deuda tributaria las obligaciones de realizar pagos a cuenta, que constituyen en realidad cantidades de dinero que se obtienen de manera análoga a como se obtiene la cuota, las obligaciones de los sujetos pasivos correspondientes solamente a una parte del período impositivo o a todo él, peri sin tener en cuenta la totalidad de los datos y circunstancias determinantes de la cuantificación final del tributo; o bien son cantidades exigibles a otros obligados tributarios distintos de los sujetos pasivos, en concreto a los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta.
Además de la cuota, la deuda tributaria puede estar integrada por:
1. En interés de demora.
2. Los recargos por declaración extemporánea.
3. Los recargos del periodo ejecutivo.
4. Los recargos exigibles sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en la Ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en esta Ley. La relación cuantitativa entre la cuota y la deuda tributaria, caben estas tres situaciones: que la deuda y la cuota sean iguales; que la deuda sea menor que la cuota; y que la deuda sea mayor que la cuota.
La deuda y la cuota coinciden, son iguales, cuando no procede la aplicación ni de recargos ni de reducciones sobre la citada cuota.
Las relaciones entre la deuda y la cuota tributarias es que aquella sea cuantitativamente menor, situación que se produce cuando la Ley reguladora del tributo contempla las llamadas reducciones o deducciones de la cuota.
Varias modalidades de deducciones. La deducción de oficio cuando, como consecuencia de la aplicación de los tipos de gravamen progresivos de carácter gradual, se produce el denominado error de salto, consistente en que a un determinado incremento de la base le corresponde un aumento de la cuota superior a ese incremento de la base, lo que obliga a minorar la cuota hasta el límite de este incremento.
Las deducciones denominadas cuota liquida y cuota diferencial, cuyas cuotas se ven minoradas por importantes deducciones como lo son, por ejemplo, las cantidades retenidas y pagos fraccionados ya satisfechos por los sujetos pasivos en el IRPF y en el IS, o por la deducción de las cuotas soportadas en el IVA.
La última posibilidad es que la deuda sea mayor que la cuota lo que acontece cuando procede aplicar alguno o varios de los recargos, los legalmente exigibles a favor del Tesoro o de otros entes públicos, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, el interés de demora y los recargos del período ejecutivo.
Entre las prestaciones tributarias accesorias incluye los recargos a favor del Tesoro u otros entes públicos y reciben esta denominación debido a su indiscutible naturaleza tributaria, ya que los sujetos pasivos soportan tales recargos, al igual que las prestaciones tributarias principales.
Las prestaciones accesorias de las tributarias no tienen en rigor naturaleza tributaria y no son pues una consecuencia más de la realización del hecho imponible, sino de la concurrencia más de la realización del hecho imponible, sino la concurrencia de otros comportamientos de los obligados tributarios.
La primera de las prestaciones accesorias lo constituye el interés de demora, el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de los casos previstos en la normativa tributaria.
Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Cuando se presenten, respectivamente, dentro de los tres, seis y doce meses, después del último día del plazo establecido al efecto, recargos que excluyen la aplicación del interés de demora y de las sanciones que en su caso pudieran corresponderle. El recargo será el 20% a partir de los doce meses y, en este caso, se excluye también la aplicación de las sanciones, pero no de los intereses de demora. No obstante, todos estos recargos tienen una reducción del 25% cuando se pague el total de su importe en los plazos establecidos al efecto. Si los obligados tributarios presentan las autoliquidaciones extemporáneas, pero sin ingresar la deuda tributaria correspondiente ni la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, será exigible, junto a los anteriores recargos, los demás recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan, a que se hará referencia al analizar los recargos del periodo ejecutivo.
La tercera de estas prestaciones accesorias la constituyen los recargos del período ejecutivo, se aplican en la ejecución forzosa de las deudas tributarias. Son los siguientes: el recargo ejecutivo, el 5% que procede a aplicar cuando se satisface la deuda en el período comprendido entre la iniciación del período ejecutivo y la notificación de la providencia de apremio: el recargo de apremio reducido, del 10%, que procede aplicar cuando se satisface la deuda una vez notificada la providencia de apremio y en los plazos que figuren en ella; y el recargo de apremio ordinario, del 20%, que procede de aplicar cuando no se satisface la deuda tributaria en los plazos descritos para los otros dos recargos.
Los recargos del período ejecutivo son una consecuencia más de la realización del hecho imponible, sino que derivan de la falta de pago de la deuda tributaria durante el período de pago voluntario, sin que se le haya autorizado este impago por la Administración aceptando el aplazamiento del pago de la deuda tributaria, supuesto éste en que no resulta exigible a los obligados tributarios el recargo de apremio, aunque deban satisfacer los correspondientes intereses de demora.
Las sanciones tributarias han sido excluidas de la conformación de la deuda tributaria. La regulación de las sanciones se recoge en la LGT.

LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. EL SUJETO ACTIVO.

El sujeto activo del tributo es quien ocupa la posición acreedora de la obligación tributaria.
El sujeto activo de la relación jurídica derivada de la aplicación de los tributos será quien pueda exigir su cumplimiento, esto es, la Administración pública que lleve a cabo la gestión y recaudación del respectivo tributo. El sujeto activo puede o no coincidir con el titular del poder tributario, entendiendo por tal el ente público que establece y regula el tributo; y puede o no coincidir también con el titular del crédito tributario, que es el ente público en cuyo favor se recaudan las sumas de dinero en que se materializa la obligación tributaria.
Las obligaciones y deberes de la Administración tributaria, entre los que se incluye la obligación de realizar las devoluciones derivadas de las normas de cada tributo, la devolución de los ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. CLASIFICACIÓN.
Pueden describirse a los obligados tributarios como los destinatarios del ordenamiento jurídico-tributario en su más amplia acepción, esto es, los que soportan la obligación de pago y/o cualquier otro deber relacionado con la aplicación de los tributos.
Los obligados tributarios se reconocen, a su vez, dos grandes modalidades. La primera, la de los obligados al pago de los tributos, en los que han de incluirse todos los que soportan una obligación de contenido pecuniario, entre los que deben a su vez incluirse los obligados principales u originarios, los responsables y los sucesores. Y la segunda sería la de los otros obligados tributarios, cuyos deberes no tienen ese contenido pecuniario.
Un somero análisis de cada uno de estos grupos de obligados tributarios a que se acaba de hacer referencia, esto es, obligados principales, responsables, sucesores y otros obligados.
Los obligados principales u originarios se caracterizan por ser llamados en primer lugar al pago de la deuda tributaria, así como por su relación o vinculación con la situación descrita en el hecho imponible, de manera que se puede decir que ellos son los obligados originarios. En cuanto a sus modalidades son las siguientes: los sujetos pasivos, los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los repercutidos y los retenedores.
En cuanto a la segunda modalidad de obligados al pago, los responsables del tributo se configuran de esta manera: no son llamados en primer lugar al cumplimiento del pago del tributo, sino que resultan obligados solamente cuando se haya solicitado previamente el cobro de la deuda tributaria a alguno de los obligados principales. Su posición deudora no se debe a su relación o vinculación con la situación descrita en el hecho imponible, sino que deriva de su relación con otro presupuesto de hecho diferente, que se conoce como presupuesto de la responsabilidad. No son, como los anteriores, obligados ineludiblemente en toda relación jurídico-tributaria la presencia de algún obligado originario.
Los sucesores que comparten con los responsables las características más generales que se acaban de exponer, ya que no son obligados originarios sino derivados y, por lo tanto, no realizan el hecho imponible, sino que son llamados al cumplimiento del tributo en defecto del obligado principal.
Respecto de los otros obligados tributarios, cuya obligación no tienen contenido pecuniario, hay que indicar que son aquellos a los que se exige colaborar con la Administración en las tareas de información tributaria.
Se diferencian, tal y como se indicó anteriormente, de los obligados al pago de los tributos, en que básicamente deben de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria.
Los obligados tributarios son lo beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
Todos ellos son básicamente reconducibles a supuestos de realización de ingresos tributarios indebidos que dan derecho a su resarcimiento a favor de quienes los realizaron.
Principio de indisponibilidad de las situaciones jurídicas, el crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

La pluralidad de obligados tributarios, situación que se da cuando concurren dos o más personas en la titularidad o realización del presupuesto de una obligación tributaria, estableciendo el citado precepto que dicha concurrencia “determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria”, optando así por la regla de la solidaridad entre los deudores.

LOS OBLIGADOS PRINCIPALES U ORIGINARIOS

LOS SUJETOS PASIVOS.
Es sujeto pasivo el obligado tributario que debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
En cuanto a la naturaleza jurídica pueden serlo las personas naturales o jurídicas en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición. La paradoja de que entidades carentes de personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivos, y en general obligados tributarios, pueden ser titulares de los derechos y obligaciones que concreta y expresamente les atribuyan las leyes, para facilitar así el cumplimiento del ordenamiento jurídico-tributario.
El origen o presupuesto de hecho de la posición deudora de los sujetos pasivos ha de ser la ley.
La consecuencia, contenido o alcance de la posición deudora de los sujetos pasivos lo circunscribe a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.
Las obligaciones tributarias formales son aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Los sujetos pasivos adquieren tal posición deudora en virtud de su relación o vinculación jurídica con la situación descrita en el hecho imponible del tributo.
Esta conclusión se desprende que vincula el hecho imponible con la figura del contribuyente “realiza el hecho imponible”. También se refiere a la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación.
Se atribuye la condición de sujetos pasivos a quienes estén en relación con la situación descrita en el hecho imponible del respectivo tributo.
Podría pensarse que las leyes atribuyen mecánicamente la condición de sujetos pasivos a quienes se relacionan con el hecho imponible. Sin embargo, cuando el hecho imponible lo constituyen negocios jurídicos bilaterales o multilaterales, y son consecuentemente varias las personas que se relacionan con el hecho imponible, las leyes han de optar entre ellos, debiendo recaer la condición de sujetos pasivos en quienes el legislador estime idóneos para asumir la posición deudora según la modalidad de tributo o de impuesto de que se trate.
De entre los distintos sujetos relacionados con el hecho imponible, la condición de sujetos pasivos recae en aquellos a quienes resulte más fácil exigir las prestaciones materiales y formales derivadas de la aplicación del respectivo tributo.
En los casos en que el sujeto pasivo no sea el titular de la capacidad económica que inspira y fundamenta el tributo, han de posibilitar necesariamente al sujeto pasivo el resarcimiento de la deuda soportada.
Puede concluirse que son sujetos pasivos quienes por su relación con el hecho imponible resultan obligados por la ley al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales del tributo.

LOS CONTRIBUYENTES Y LOS REPERCUTIDOS.
El contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
Tres aspectos básicos: su naturaleza jurídica, el origen de su posición deudora, y el contenido o alcance de esa posición deudora.
Por su naturaleza jurídica pueden serlo las personas naturales o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica, ya que el contribuyente es una modalidad de sujeto pasivo, y otro tanto habrá que concluir respecto de sus dos modalidades de contribuyentes y sustitutos, las entidades sin personalidad jurídica.
El origen lo realiza el hecho imponible.
El alcance será la misma que la de los sujetos pasivos, que comprende, las obligaciones materiales y formales derivadas de cada tributo.
Diferencia entre sujeto pasivo y contribuyente:
La regulación de los contribuyentes en las leyes reguladoras de algunos tributos que se refieren solamente a los sujetos pasivos y no aluden a ninguna de sus modalidades de contribuyentes y sustitutos.
Las leyes tributarias no se refieren a los sujetos pasivos, sino a sus dos modalidades de contribuyentes y sustitutos.
La tercera posibilidad que cabe observar en las leyes es que se contemple sólo la figura de los contribuyentes, los contribuyentes aparecen configurados como quienes, por su relación con el hecho imponible y en cuanto titulares de la capacidad económica o riqueza grava el impuesto, deben soportar todas las prestaciones materiales y formales derivadas de su aplicación.

Los contribuyentes pueden concluirse que su régimen jurídico presenta, respecto del de los sujetos pasivos, dos particularidades. La primera es que los contribuyentes son siempre los titulares de la capacidad económica que fundamenta el respectivo tributo, lo que no ocurre necesariamente con los sujetos pasivos. Y la segunda, es que aunque en virtud de esta condición de titulares de la capacidad económica, soportan al menos la carga económica que supone la cuota tributaria, no siempre la Hacienda Pública les exige las demás prestaciones materiales y formales derivadas de la aplicación del tributo.
En cuanto a los repercutidos, no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Son repercutidos aquellos a quienes se traslada la carga tributaria. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, deba repercutirla cuota tributaria y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.
Esta repercusión legal es distinta de la traslación económica del tributo que se produce como mera consecuencia de la dinámica económica y sin previsión legal al respecto.
La repercusión legal es típica de los impuestos indirectos y la repercusión la llevan a cabo los sujetos pasivos, siendo sus notas configuradotas las siguientes: en primer lugar, pueden ser repercutidos las personas físicas; en segundo lugar, los repercutidos tienen relación con el hecho imponible y son además los titulares de la riqueza o capacidad económica que quiere gravar el respectivo tributo; y en tercer lugar, soportan la carga económica por repercusión de la misma.
Alcance concreto de esta carga económica por repercusión, se refiere a la traslación de la cuota tributaria. En cuanto a prestaciones materiales, los repercutidos deben soportar la cuota tributaria.
A los repercutidos no les son exigibles ni el interés de demora, ni el recargo por aplazamiento o prórroga, ni el recargo de apremio.
Cabe plantearse la contrastación del régimen jurídico de los contribuyentes y de los repercutidos, que tienen en común el estar relacionados con las situaciones descritas en el hecho imponible y ser titulares de la capacidad económica gravada en los correspondientes tributos.
El régimen jurídico de los repercutidos y de los contribuyentes también es análogo, además de los contribuyentes, la ley reguladora del respectivo tributo contempla también la figura de los sustitutos del contribuyente.
Cuando no es así y los contribuyentes son los únicos sujetos pasivos contemplados en la ley, su régimen jurídico es idéntico al configurado con carácter general para los sujetos pasivos y, por lo tanto, recae sobre ellos la totalidad de las prestaciones tributarias, tanto las materiales, como las formales. En estos casos el régimen jurídico de los contribuyentes es pues muy distinto al de los repercutidos, ya que estos nunca cumplen las prestaciones formales y, respecto de las prestaciones materiales, solamente se les puede exigir la cuota tributaria.
Los repercutidos son deudores única y exclusivamente frente a los sujetos pasivos o a quienes legalmente puedan efectuar la repercusión, pero nunca frente a la Administración tributaria, de manera que ésta no puede reclamar la deuda a los repercutidos. De aquí se infiere otra diferencia entre el régimen de los repercutidos y el de los sujetos pasivos y contribuyentes, ya que contra estos si puede dirigirse la Hacienda Pública acreedora reclamándoles el pago de la deuda y demás prestaciones tributarias.

LOS SUSTITUTOS DE LOS CONTRIBUYENTES Y LOS RETENEDORES.
Sustituto es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
Los sustitutos de los contribuyentes como una modalidad de sujetos pasivos, lo cual tiene una importante consecuencia, cual es la de poder trasladar a esta figura las características generales atribuidas anteriormente a los sujetos pasivos. Así pues, por su naturaleza jurídica, pueden ser sustitutos las personas físicas, las jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica; el origen de la posición deudora será la ley en virtud de su relación o vinculación con el hecho imponible; y, en cuanto al alcance de su posición deudora, habrá de cumplir todas las prestaciones materiales y formales derivadas de la aplicación del tributo que se han descrito al analizar a los sujetos pasivos.
La particularidad que presentan los sustitutos de los contribuyentes como modalidad de sujetos pasivos consiste en que no ponen de manifiesto, no son titulares, de la capacidad económica que grava el respectivo tributo.
Esta característica de los sustitutos hace que, para cumplir el principio constitucional de capacidad económica, la ley deba prever la posibilidad de resarcirse del pago de la deuda tributaria, haciendo recaer ésta en los contribuyentes mediante la repercusión o retención de dicha deuda.
La manera que tienen los sustitutos de los contribuyentes de resarcirse de la deuda tributaria es mediante la repercusión o mediante la retención de esta.
En la repercusión, los sustitutos exigen la deuda tributaria cuando cobran a los contribuyentes, en algunos casos las leyes actuales llaman contribuyentes a los destinatarios de dicha repercusión que proviene de los sustitutos; mientras que en otros llaman repercutidos a los destinatarios de dicha repercusión que proviene de los sujetos pasivos, tratándose en rigor de dos situaciones idénticas, lo que pone de manifiesto la utilización de una terminología absurdamente heterogénea que podría haberse unificado en la expresión tradicional de sujeto pasivo.
Mediante el mecanismo de la retención los sustitutos exigen la deuda tributaria cuando pagan a los contribuyentes.
Retenedores: es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Se trata de una figura característica de los actuales impuesto sobre la renta, en los que cumple un papel trascendental en su recaudación y control, de manera que puede afirmarse que en la actualidad los retenedores han desplazado, en alguno de los impuestos más importantes de nuestro ordenamiento, a los sustitutos de los contribuyentes, figura con la que por otra parte guardan una clara similitud, aunque desde luego no una total identidad.
Los retenedores y los sustitutos de los contribuyentes tienen en común la naturaleza jurídica de quienes pueden serlo; así como el origen de su posición deudora, que la Ley les atribuye en ambos casos por su relación con el hecho imponible, sin que sean titulares de la capacidad económica sometida al respectivo tributo.
La diferencia se observa respecto del alcance de esa posición deudora, ya que los retenedores realizan solamente una sustitución parcial o a cuenta de las prestaciones materiales y formales que corresponden a los sujetos pasivos o a los contribuyentes, pero no los sustituyen en el cumplimiento de dichas prestaciones, como hacen en cambio los sustitutos.

LOS OBLIGADOS POR DERIVACION: RESPONSABLES Y SUCESORES.

CONFIGURACIÓN GENERAL Y MODALIDADES DE RESPONSABLES.
Responsable: la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.
La responsabilidad debe venir establecida en la ley. Con esta referencia quiere indicarse que el responsable deberá estar previsto en la ley que regule el tributo correspondiente y no cabe que se regule por un acto reglamentario.
Del conjunto de su regulación se infiere, respecto del presupuesto de hecho u origen de su posición como deudor tributario, que, a diferencia de los obligados principales, los responsables no están en relación con el hecho imponible del tributo, sino con otro presupuesto de hecho diferente, propio y específico, cual es el presupuesto de la responsabilidad que en cada caso haya definido la ley.
El alcance de su posición deudora, a que los responsables lo son de la deuda tributaria. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.
Los responsables, al no estar en relación con el hecho imponible, sólo responden de la deuda tributaria que resulta exigible en periodo voluntario, ya que no han estado implicados en el cumplimiento de las obligaciones formales que recaen sobre el correspondiente obligado principal ni en los otros comportamientos que dan lugar a la exigencia de los demás recargos que pueden dar lugar a los otros recargos de la deuda tributaria.
El responsable se coloca junto a los deudores principales. El responsable no desplaza a los obligados principales de su posición deudora, sino que siempre existirá ambos como deudores frente a la Administración tributaria y siempre habrá a su vez relación entre ellos.
El responsable no desvincula al sujeto pasivo de su obligación, por lo que si el responsable tampoco paga la deuda tributaria, la Administración podrá dirigirse siempre contra el sujeto pasivo, si éste llegara a recuperarse económicamente antes de que prescribiera dicha deuda.
El responsable solo podrá ser con carácter subsidiario o solidario, recogiendo así una primera clasificación de la responsabilidad, especificando además que, salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Pero al margen de esta clasificación, la LGT reconoce otras modalidades de responsabilidad tributaria que se relacionan a continuación.
Primero cabe referirse a un criterio que atiende al alcance patrimonial, en cuya virtud se diferencian aquellas situaciones en las que todo el patrimonio del responsable está afecto al pago de la deuda tributaria y aquellas otras modalidades más excepcionales en que sólo una parte del patrimonio se vincula al pago de tales deudas.
Otro criterio clasificatorio atiende a la causa de imputación de la responsabilidad, en virtud del cual se diferencian una responsabilidad culposa, derivada de una actuación antijurídica del responsable y una responsabilidad objetiva, derivada sin más de la relación del responsable con el obligado principal.

Responsables subsidiarios.
Para que la Administración tributaria pueda dirigirse contra el responsable subsidiario es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y también, en su caso, de los responsables solidarios, para entender cumplido este requisito con que el sujeto pasivo deje de ingresar la deuda tributaria en el periodo voluntario sino que la Administración habrá de iniciar el procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo, para poder actuar después contra el responsable subsidiario.
Acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Este acto administrativo de derivación de la responsabilidad le será notificado, confiriéndole desde dicho instante los derechos del deudor principal.
Conceder al responsable un periodo voluntario para el ingreso de la deuda tributaria, y solamente transcurrido éste sin realizar dicho ingreso la deuda podrá ser exigida en periodo ejecutivo, devengándose a partir de entonces los recargos e intereses que procedan.
El responsable subsidiario contará con una acción de regreso, aunque sea en la vía jurídico-privada, contra los obligados principales.
Un primer supuesto de responsabilidad subsidiaria es el referido a la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias. Para que se produzca la responsabilidad de los administradores es preciso que se de alguna de estas situaciones: que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; que hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan; o que hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. En cuanto se trata de un supuesto de responsabilidad por acto ilícito, el alcance de su responsabilidad se extiende a las sanciones.
Otro supuesto relativo a los administradores de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad. Como en el supuesto anterior, la responsabilidad se extiende también a los administradores de hecho, exigiéndose en todo caso que hubieran realizado lo necesario para el pago de las deudas devengadas o hubieran tomado acuerdos o medidas causantes del impago. A la vista del silencio del legislador debe entenderse que el alcance de la responsabilidad en estos casos no se extiende a las sanciones.
Los responsables subsidiarios a los gestores de patrimonios en liquidación, cuando no realicen las gestiones necesarias para el cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias devengadas. El precepto señala, respecto al alcance de la responsabilidad, que las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
Los adquirientes de bienes afectos al pago de una deuda tributaria son considerados responsables subsidiarios, en lo que es la dimensión subjetiva del derecho de afección de bienes. En estos casos el alcance de la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones y además se limita al valor de los bienes adquiridos.
Se contempla también como supuesto de responsabilidad subsidiaria la de los agentes y comisionistas de aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. El alcance de la responsabilidad no está previsto en el citado precepto legal, si bien lo lógico será que dependa de si ha existido o no comportamiento ilícito para incluir o no las sanciones al concretar dicho alcance.
Último supuesto de responsabilidad, que afecta a quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o servicios para su actividad económica principal, por la retenciones y repercusiones que a su vez deben practicar a terceros dichos contratistas o subcontratistas. Pese a la posible existencia de fraude fiscal en las relaciones económicas a que se refiere esta novedosa regulación, no se entiende justificada una norma que no respeta el fundamento lógico-jurídico de la responsabilidad, cual es la relación directa del responsable con el deudor tributario principal, relación que puede ser de carácter económico o bien de cooperación en la comisión de alguna infracción tributaria de dicho deudor principal, ya que en ambos casos se puede entender que una diligente actuación del declarado responsable hubiera podido evitar dicha responsabilidad o, en su caso, el incumplimiento del deudor tributario principal.
La responsabilidad alcanza las obligaciones tributarias relativas a tributos que deben repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
Posibilidad de exonerarse de la responsabilidad comentada mediante la solicitud a la Administración de un certificado en el que se haga constar que el contratista o subcontratista está al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido durante los doce meses anteriores al pago de cada factura.

RESPONSABLES SOLIDARIOS.
Para el exigencia de la deuda tributaria a los responsables solidarios se precisa el correspondiente acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance, si bien, a diferencia de lo previsto para los responsables subsidiarios, en el de los solidarios no es necesaria la previa declaración de fallido del obligado principal ni de los demás responsables solidarios.
Presupuesto de hecho que da lugar a esta clase de responsabilidad, las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.
El primer supuesto: declara la responsabilidad solidaria de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. El alcance de la posición deudora del responsable solidario en este supuesto establece que se extenderá a la sanción.
La responsabilidad solidaria de los partícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica, cuyo alcance no cubrirá las sanciones, salvo que se haya colaborado activamente en la realización de una infracción, la responsabilidad se exigirá en proporción a sus respectivas participaciones.
El tercer supuesto, alcanza a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. Características: se extiende, además de a la sucesión en la titularidad, a la sucesión en el ejercicio, con lo que el legislador pretende ahora extender la responsabilidad a la sucesión de hecho; abarca las cantidades retenidas e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar; y en tercer lugar, la responsabilidad se extiende a las sanciones impuestas o que puedan imponerse, salvo que se haya solicitado a la Administración el certificado detallado de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio desarrollado por la explotación económica adquirida.
Último supuesto, se deriva de las actuaciones que impidan la ejecución sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación. Su alcance llega hasta el importe de los bienes y derechos que no hayan podido ser ejecutados.

SUCESORES.
Se refieren a los sucesores de las personas físicas y a los de personas jurídicas y entidades sin personalidad.
Si la característica más distintiva de los responsables como modalidad de obligados tributarios consistía en que la ley los colocaba junto a los deudores principales u originarios, la de los sucesores consiste en que su condición de obligados tributarios la adquieren cuando los obligados principales u originarios han dejado de existir para el derecho.
Los sucesores de las personas físicas a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
En los casos de sucesión a titulo particular, el legatario no asume ninguna deuda del causante pero, en el supuesto de que toda la herencia fuese distribuida en legados, así como en los supuestos de legados de parte alícuota, la posición de los legatarios será la misma que la de los herederos. También declara la intransmisibilidad de las sanciones, en virtud del principio de personalidad de las penas reiteradamente declarado por el Tribunal Constitucional.
Aspectos procedimentales de la sucesión de las personas físicas: en el caso de que la muerte del causante, sus obligaciones tributarias estuvieran aún pendientes de liquidar la deuda devengada pendiente de liquidar se transmite a los herederos también, aunque las actuaciones dirigidas a la liquidación de la deuda se entenderán con cualquiera de los sucesores, sin perjuicio de que la liquidación resultante se deba notificar a todos los interesados. Si la herencia no se hubiera aun aceptado y se encontrara en situación de herencia yacente, será el representante de esta a quien corresponda el cumplimiento de las obligaciones y deberes del fallido.

En cuanto a los sucesores de las personas jurídicas y las entidades sin personalidad: los socios y sucesores de las obligaciones pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas, diferenciándose dos supuestos. Tratándose de sociedades y entidades con personalidad jurídica en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, éstos responderán solidariamente, pero sólo hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponde. En el caso de las sociedades o entidades en las que la ley no limite la responsabilidad de los socios, las obligaciones tributarias se transmiten íntegramente a éstos, respondiendo solidariamente de su cumplimiento.
Aunque las obligaciones tributarias pendientes no se encuentren liquidadas en el momento de la extinción de la personalidad jurídica de las sociedades o entidades, ello no impide la transmisión de las obligaciones ya devengadas a los socios o partícipes, sin perjuicio de la responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal de los liquidadores de las sociedades y entidades.
Los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de las sociedades mercantiles, en cuyo caso las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.
A la disolución de las fundaciones y entidades sin personalidad jurídica sus obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los destinatarios de los bienes y derechos de dichas fundaciones. Y respecto a la disolución de entidades sin personalidad jurídica, el precepto señala que las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los partícipes o cotitulares.