Categorii de audit și audit statutar
Angajamentul de audit

1.1. Principalele categorii de audit

Auditul reprezinta o investigatie de mare amploare a proceselor, sistemelor, informatiilor, produselor, etc. existente in interiorul organizatiei sau diseminate de aceasta. Rezultatul activitatii se consitituie, in mod firesc, intr-o mixtura de puncte de vedere calificate, formulate de specialisti din domenii diferite de activitate, astfel incat sa se poata stabili un calificativ general.
Intr-o alta viziune, auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane legal abilitate prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatiile legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specific, in scopul obtinerii de dovezi, pe baza carora acestea emit o opinie responsabila si independenta despre acele informatii si entitate, prin apelarea la criteriile de evaluare bine indentificate.
Amploarea fara precedent a exitinderii abordarilor specializate privind examinarea unor entitati prin care se urmareste formularea unei opinii autorizate care sa confere validarea acestora, prin prisma unui ansamblu de standarde, conditii, cerinte, norme, etc., impune o minima ordonare a acestor demersuri. Astfel, specialistii pot realiza trei categorii fundamentale de lucrari:
• Auditul situatiilor financiare;
• Audit operational;
• Audit de conformitate.
a) Auditul situatiilor financiare
Semnificația auditului financiar: dacă este vorba de “audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare”, fără nici o îndoială este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau orice manifestare profesionista prin care o persoana priceputa si indreptatita isi exprima un punct de vedere autorizat asupra situatiei financiare a unei firme, companii, institutii,etc , asa cum rezulta ea din bilantul contabil si insotitoarele lui care formeaza completul Situatiilor financiare.
Denumirea simplă de “audit financiar” poate fi folosită si pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
- auditul financiar al procedurilor informatizate de ținere a contabilității;
- auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situațiile financiare;
- auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației sociale;
- auditul financiar asupra situației fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.
Auditul situatiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de situatii financiare ale unei entităti cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme nationale, international, ori cu principiile şi practicile general acceptate.
Auditul situaţiilor financiare este auditul efectuat de auditorii financiari cu scopul de a certifica faptul că informaţiile descrise în situaţiile financiare (în speţă în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) prezintă în mod fidel situaţia reală a patrimoniului şi sunt conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaţiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, însă, în general, el este asociat auditorilor externi independenţi, iar în ţara noastră este cunoscut şi sub denumirea de audit financiar sau audit extern.
Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare și orice studiu asupra unei secțiuni sau a unei părți din contabilitate sau din situațiile financiare ale unei entități poate fi calificată ca “audit financiar”.O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operațional sau unei misiuni de audit de gestiune ,in acelasi timp intelegandu-se că sintagma “audit financiar” este cea care defineste perfect misiunea auditului,cel putin in acceptiunea clara din limba romana.

b) Auditul operational (de eficacitate)
Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în evoluţia auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă la calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care s-a desfăşurat efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de performanţă, care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.
Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi eficienţa.
• eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective răspunsul entităţii la aşteptări;
• eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine cea mai bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.
Urmare celor expuse mai sus se poate înţelege că auditorii interni mai tineri şi neexperimentaţi vor fi utilizaţi preponderant în auditul de regularitate, iar cei cu experienţă vor aduce aportul cunoştinţelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar să se răspundă la întrebări cheie regăsite în chestionarele de lucru.
Auditul operational are ca obiectiv cerinta de a analiza riscurile şi deficientele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii”.
Auditul operational urmăreşte „dacă activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operational se mai numeşte şi auditul performantei.
Scopul auditului operational este evaluarea eficientei şi eficacitătii procedurilor şi metodelor operationale ale unei entităti. Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile auditorului se vor face în functie de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul). În cele mai multe cazuri, auditul operational contine elemente de cuantificare financiară (profit, disponibilităti, datorii etc.). Opinia noastră este că ne pozitionăm într-o stare de incompatibilitate în ceea ce priveşte simultaneitatea misiunilor de audit financiar şi a acelora de audit operational. Nu poti centra şi în acelaşi timp să dai şi cu capul! Verificările realizate în auditurile operationale exced, de cele mai multe ori, sfera unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operational şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operational se apropie mai curând de consultanta pentru management decât ceea ce se întelege, în sens larg, prin notiunea de „audit”.

c)Auditul de conformitate
În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea respectivă auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă organigramele, sistemele de informare etc.
Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa era relativ clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe pe care le raporta celui care dispusese auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realităţii cu sistemul de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în nuanţe fac diferenţe între regularitate şi conformitate. Totodata, scopul unui audit al conformitatii este de a determina daca entitatea examinata respecta anumite proceduri, reguli sau reglementari definite de o autoritate supraordonata.
Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare si consta in:
• atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in ansamblu;
• auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;
• auditul controlului intern si al functiilor acestuia;
• auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate.
De fiecare dată când se pune în discutie realizarea unei verificări se vorbeşte de un audit. Auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de mapare cu un set de criterii prestabilite, criterii care pot fi reprezentate de manuale de proceduri adoptate în cadrul unei entităti sau un set de reglementări legale. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din interiorul unei entităti şi nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de consecintă, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entitătii. Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi: taxaudit sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a legislatiei în materie fiscală.
Având în vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralelă între cele trei tipuri de audit în tabelul următor:

In sustinerea tezei ca aceste clasificari sunt relative, putem spune ca o categorie nu o exclude pe cealalta. Dimpotriva, auditul financiar poate fi interpretat si ca o examinare de conformitate a informatiilor financiare cu normele ce reglementeaza modul de obtinere, aprobare si publicare a acestora. La fel de bine, cu ocazia auditului financiar se apreciaza si operationalitatea, chiar performanta sistemelor contabile din organizatia examinata, mai nou, sistemul de contabilitate si raportare financiara, precum si calitatea rationamentelor profesionale apelate de producatorul de informative financiara. Deasemenea, putem spune despre auditul performantei ca se poate regasi in toate cele trei forme, precum si in urmatoarele doua.
Asa cum s-a intrezarit deja, din perspectiva realizatorului de audit si a destinatarului raportului emis se pot identifica trei tipuri de audit:
• Audit intern
• Audit extern
• Audit guvernamental a)Auditul intern
Auditul intern reprezintă o functie independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei entităti, cu scopul examinării şi evaluării permanente a activitătilor şi serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătătirea activitătii entitătii, pe care îl sustine în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii eficacitătii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.
Ca activitat independentă, auditul intern se referă atât la independenta functiei de audit intern în raport cu activitătile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al functiei de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a responsabilitătilor sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independentă a rationamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătătirea activitătii unei entităti, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilită în cadrul unui organism ca functie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistentă personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilitătilor oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau actiunilor greşite actionează eficient.
Astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fata managementului, în general, şi în fata celor care răspund direct de functia de audit intern, în special (comitetul de audit). Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operatiunilor verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize obiective, sugestii şi recomandări. b) Auditul extern
Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor tertilor şi entitătii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat situatiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi respectarea principiilor economicitătii, eficientei şi eficacitătii în activitatea desfăşurată(audit operational).
Auditul extern este independent de managementul entitatii atat sub aspectul aprecierilor externe, cat si al atitudinii generale fata de audit. În opinia noastră, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este un audit realizat de auditori independenţi, angajaţi pe baza unui contract de colaborare.
Auditul extern poate fi realizat atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice (cabinete sau societăţi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în condiţiile prevăzute de acest organism profesional,după cum unitatea aplică sau nu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Raportul de audit financiar încheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate desituaţiile financiare, iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şicompletă a patrimoniului; acest tip de verificare se realizează de regulă anual.
Entităţile economice care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate , au obligaţia de a audita situaţiile financiare potrivit prevederilor legale în vigoare privind activitatea de audit financiar. În ţările componente ale Uniunii Europene există deja obligativitatea ca toate entităţile economice cotate la bursă să-şi prezinte situaţiile financiare anuale însoţite de raportul de audit financiar.

c) Audit guvernamental
Acesta reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale. El are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public”.
Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene.
Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul Finanţelor Publice elaborează strategia şi cadrul normativ general,coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional,efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu .
Controlul Curtii de conturi asupra institutiilor publice in legatura cu executia de casa si utilizarea resurselor bugetare este un control extern, indepedent, profesionist , care de vreo doi ani a inceput sa se numeasca „audit”si inca „audit extern guvernamental”cu toate ca este totusi un control post-factum mai cuprinzator si se supune reglementarilor proprii(foarte clare si ferme) si nu Standardelor internationale sau interne de audit. Asa se face ca dintr-un astfel de audit al Curtii de conturi asupra unei companii sau corporatii care nu are legatura cu bugetul de stat (decat,eventual, ca varsa impozite) nu stiu ce ar rezulta.
Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate în tabelul următor. Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.
De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se pot constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor: între întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca şi implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înţeles că auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.
Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar verificând sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile financiare supuse auditării.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar, prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi de strategie. În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile finaciare.
Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii. 1.2. Auditul statutar

Auditul statutar ( cunoscut si sub denumirea de audit legal sau control legal) este realizat de catre un auditor statutar ( auditor legal sau controlor legal cum mai este denumit in literatura de specialitate). Acesta este auditorul a carui activitate este descrisa prin lege. Auditul statutar cuprinde o misiune de baza sau generala si misiuni conexe. Misiunea de baza cuprinde o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare si verificari specifice stabilite prin reglementari legale.
Auditul statutar reprezintă auditul situatiilor financiare anuale sau al situatiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislatia comunitară, transpusă în reglementările nationale.
Daca am incerca sa definim auditul statutar am putea spune ca prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a performantelor obtinute de aceasta.
Elementele de baza ale auditului statutar sunt:
• profesionistul competent si independent
• obiectul examinarii care este constituit din situatiile financiare ale entitatii in totalitatea lor
• scopul examinarii ( exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei si a situatiei financiare, si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata
• criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia (standardele, normele de audit si contabile)

Avandu-se in vedere ca notiunea ferma de „audit financiar”s-a extins nejustificat pana la bagatelizare s-a introdus o alta acceptiune si anume cea de „audit statutar” prin care se înțelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent și independent (membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania – si numiti de aceasta auditori statutari – adica au un anume statut!), asupra situațiilor financiare ale unei entități în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției și situației financiare precum și a rezultatelor (performanțelor) obținute de acesta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activități și operații specifice entitatii auditate, în virtutea unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea conducerii supreme a unitatii(proprietarii capitalului,fondului public,autoritatii publice).
Informatiile din situatiile financiare sunt adresate unei game largi de utilizatori: investitori, parteneri comerciali, institutii de credit, comunitatea de afaceri, angajatii societatii, institutiile statului etc. care sunt interesati de corectitudinea informatiilor prezentate si deci ele trebuie sa tina cont de nevoiel si asteptarile acestora.
Odata cu aprobarea OG 94/2001 s-a stabilit ca situatiile financiare vor fi auditate de auditori financiari in conformitate cu reglementarile nationale privind auditul financiar. Auditorul financiar trebuia sa se asigure ca situatiile financiare intocmite sunt in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, precum si ca informatiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situatiile financiare intocmite pentru acelasi exercitiu, pe baza procedurilor de audit prevazute de Standardul International de audit nr. 720.
Un audit include pe de o parte examinarea, pe baza de teste, a dovezilor privind prezentarile de informatii din situatiile financiare iar pe de alta parte evaluarea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.
In ceea ce priveste baza pentru efectuarea auditului financiar in Romania mentionam ca potrivit prevederilor art. 25 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, Camera Auditorilor Financiari din Romania elaboreaza norme de audit intern aliniate la Standardele Internationale in domeniu ( ISA). Pe langa reglementarile emise de CARF un rol important il au si normele si standardele profesionale emise de CECCAR ( in special Standardul profesional numarul 23 si numarul 24).
Cadrul general al standardelor de audit cuprinde:
- Auditul – care include urmatoarele norme nationale de audit
• Notiuni introductive
• Responsabilitati
• Planificarea lucrarilor
• Controlul intern
• Elemente probante
• Utilizarea lucrarilor altor specialisti
• Concluziile auditului si rapoarte
• Domenii speciale
- Serviciile conexe – care cuprind:
• Misiuni de examen limitat al situatiiilor financiare
• Misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite
• Misiuni de compilare a informatiilor financiare

Auditul financiar se poate efectua de : o un auditor autorizat (statutar) extern si independent, membru al C.A.F.R. iar acesta este „auditul statutar”; o o persoana oarecare (noi speram ca pregatita in acest scop), care este angajata respectivei entitati (deci nu este independenta), nu este membra C.A.F.R. decat intamplator (si deci mai putin supusa restrictiilor de profesionalitate). Acestia sunt cei care efectueaza auditul public intern, auditul intern al entitatilor economice sau orice alta lucrare ce-i catalogata in reglementarile respectivei persoane juridice ca „lucrare de audit”. Acesta fiind “auditul nestatutar”. Directiva 2006/43/CE din17 mai 2006 a Parlamentului European dar si Ordonanta de Urgenta nr.90 din 24 iunie 2008 ,la art.1 definesc auditul statutar ca reprezentand „ auditul situatiilor financiare anuale sau al situatiilor financiare anuale consolidate, asa cum este prevazut de legislatia comunitara,transpusa in reglementarile nationale”.
Orice definiție a auditului statutar trebuie să țină cont de nevoile și așteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum și de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi și așteptări. Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări referitoare la:
- acuratețea declarațiilor financiare;
- continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;
- existența unor fraude;
- respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de mediu și probleme sociale.
Perfectionarea continua a auditul financiar (si implicit statutar) constituie o preocupare de mare actualitate a Uniunii Europene intrucat se considera ca o contabilitate moderna intr-un tandem cu un audit pe masura pot fi cele mai eficiente arme impotriva marilor ”tunuri”care au destabilizat economiau nor mari corporatii,apoi mari state, cu repercursiuni asupra intregii economii mondiale. Tocmai de aceea,Comunitatea Europeana a elaborate noi Standarde internationale care cuprind norme ,reguli,principii dar si restrictii cu privire la auditul statutar (Directiva Consiliului privind auditul statutar nr.78/660/CEE si 83/349/CEE din 9 iunie 2006),considerandu-se ca diverse alte tipuri de audit,inclusiv cel financiar(neefectuat de un auditor statutar) ori tin de management, ori nu au un continut delimitat in clar , sau,organul superior de conducere a respectivei entitati are dreptul sa-si elaboreze norme si reguli proprii.
De altfel, O.U.G. nr.90/2008, pentru ca totul sa fie foarte clar,prevede la art 82 ca „toate referirile la „audit financiar”existente in legislatia emisa anterior se vor citi cu referiri la „audit statutar”.
Chiar dacă auditul financiar al unei entități oarecare nu este un audit statutar (deci este nestatutar! ) , dacă vrea să poarte acest nume, atunci el tot trebuie să respecte sistemul de norme și standarde ,în alte condiții rămânând o anume lucrare făcută pe răspunderea celui care a angajat-o și cu valoarea recunoscută tot de el !

1.3. Angajamentul de audit

Angajamentul de audit reprezinta acordul intre auditor si entitatea auditata (clientul) privind elementele ce stau la baza desfasurarii unei astfel de misiuni. Termenii agregati de ambele parti trebuie inregistrati intr-o scrisoare de angajament sau intr-o alta forma adecvata de contract, stabilita intre parti.
Scrisoarea de angajament confirma intelegerea si acceptarea de catre auditor a numirii. Totodata, prin intermediul acestui acord se stabilesc drepturile si obligatiile auditorului, platitorului si oricarei terte parti.
Deşi de multe ori se vorbeşte de „audit”, în fapt auditorul nu realizează o misiune de audit în adevăratul sens al cuvântului. Diferenta este dată de nivelul de asigurare pe care profesionistul independent o acordă raportată lat ipul activitătilor pe cere le realizează. Managementul entitătilor întocmesc situatii financiare pentru care afirmă că prezintă o imagine fidelă. Auditorii dau o asigurare asupra acestei asertiuni. Pentru a da o astfel de asigurare, auditorii vor trebui să:
- evalueze riscurile,
- programeze procedurile de audit,
- realizeze procedurile de audit,
- evalueze rezultatele obtinute,
- exprime o opinie.

Auditorul trebuie sa desfasoare un angajament de audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (ISA).
Auditorul trebuie sa planifice si sa faca auditul cu o atitudine de scepticism profesional pentru ca in unele cazuri situatiile financiare pot contine erori semnificative. O atitudine de scepticism profesional inseamna ca auditorul realizeaza o evaluare critica, in mod circumspect, a validitatii unei probe de audit obtinute si este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la indoiala credibilitatea documentelor sau a declaratiilor conducerii.
Declaratiile conducerii referitoare la situatiile financiare nu trebuie considerate intotdeauna corecte, ci trebuiesc gasite probe pentru confimarea lor.
Acceptarea mandatului se realizeaza printr-o scrisoare de angajament sau printr-o alta forma de contract semnata de auditor si de client. Aceasta reprezinta acceptarea de catre auditor a unei misiuni de audit si descrie obiectivul si scopul auditului, aria de intindere a responsabilitatilor auditorului fata de client, precum si forma rapoartelor.
Obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula “ ofera o imagine fidela” sau “prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative” aceste expresii fiind echivalente.
Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.
Gradul de satisfacere obtinut şi totodată, nivelul de asigurare ce va fi realizat sunt determinate de natura procedurilor efectuate şi de rezultatele acestora.
In angajamentele de audit auditorul dă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că informatiile auditate nu contin erori semnificative. În raportul de audit, acest lucru este exprimat de o manieră pozitivă sub forma unei asigurări rezonabile.
Sfera unui angajament de audit se refera la procedurile de audit presupuse a fi necesare in circumstantele respective pentru realizarea obiectivului auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfasurarea unui angajament de audit in conformitate cu ISA trebuie sa fie determinate de catre auditor, luand in considerare cerintele ISA, cerintele legislative si acolo unde este adecvat, cerintele prevazute in termenii angajamentului de audit si cerintele de raportare.
Preventiv acceptării angajamentului de audit , societatea de audit sau auditorul întreprinzător individual efectuează următoarele evaluări:
 Se încredinţează dacă competenţa sa poate să facă faţă serviciului solicitat de client
 Deţine capacitatea suficientă pentru a realiza în timp noul angajwament
 Integritatea clientului
La evaluarea competenţei se apreciază dacă serviciul solicitat de către client necesită ca societatea de audit sau auditul întreprinzător individual să deţină licenţă de exemplu, licenţă pentru unul din 4 genuri de audit, iar în cazul serviciilor de consultanţă se discută cu angajaţii firmei de audit cine dispune de cunoştinţe necesare de a oferi consultanţă solicitată. În cazul dacă clintul solicită asistenţă, firma de audit concretizează tipul acestui serviciu. Precizarea în cauză este necesară pentru a se stabili, dacă firma, dispune de angajaţii respectivi şi dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte serviciul solicitat de client.La evaluarea competenţei firmei de audit stabileşte dacă conform legii cu privire la activitatea de audit este permis de a presta acest tip de serviciu.
Indiferent de decizia aprobată acceptarea sau refuzul misiunii această decizie se prefectează documental. Dacă se acceptă misiunea este perfectată scrisoarea de angajament, iar în cazul refuzului se întocmeşte actul de constatare a motivelor de neacceptare a angajamentului de audit.
Scopul acestei scrisori de angajament consta in documentarea si acceptarea de catre auditor a numirii, a obiectivului si sferei angajamentului de audit, a intinderii responsabilitatii auditorului fata de client, precum si a formei oricarei raportari
Desi forma si continutul scrisorilor de angajament pot sa difere de la un client la altul, ele trebuie sa cuprinda, in general, referiri cu privire la:
- obiectivul auditului situatiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru intocmirea situatiilor financiare, in conformitate cu prevederile standardului 200 “Obiectivele si principiile generale care guverneaza auditul situatiilor financiare”;
- cadrul de raportare financiara adaptat de catre conducerea entitatii auditate in vederea intocmirii situatiilor financiare care fac obiectul auditarii;
- sfera angajamentului de audit, cu trimiteri la prevederile legislatiei in vigoare, precum si la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul adera;
- structura rapoartelor sau a oricarei alte forme de comunicare a rezultatelor angajamentului;
- precizarea faptului ca exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa ramana nedescoperite datorita faptului ca auditorul se bazeaza pe testari, avand si alte limitari inerente. De asemenea, aceasta situatie poate fi cauzata si de faptul ca orice sistem contabil si de control intern prezinta o serie de limitari inerente;
- posibilitatea auditorului de a avea acces nelimitat la orice inregistrari, documentatii si alte informatii solicitate in legatura cu auditul.

Pe langa aceste aspecte, o scrisoare de angajament mai poate contine elemente legate de:
- dorinta auditorului de a primi din partea conducerii entitatii auditate o confirmare scrisa cu privire la declaratiile facute in legatura cu auditul;
- acceptarea de catre clientul de audit a termenilor angajamentului, prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;
- descrierea oricaror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul le va emite catre client;
- elementele de baza pe care se fundamenteaza calculul onorariilor si orice acorduri privind plata lor.

In situatia in care se considera relevant, scrisoarea de angajament mai poate sa prevada si implicarea altor auditori si experti in unele aspecte ale auditului, precum si eventuala implicare in efectuarea unor aspecte privind lucrarile de audit a auditorilor interni si a altor persoane apartinand angajatilor clientului. De asemenea, in cazul in care este vorba de un angajament de audit initial poate fi avuta in vedere si necesitatea realizarii unor acorduri cu auditorul anterior, daca acesta exista.
Alte aspecte care pot fi considerate relevante si, in consecinta pot fi incluse in scrisoarea de angajament, vizeaza orice limitare a raspunderii auditorului, in cazul in care exista o astfel de posibilitate, precum si formularea unor referiri cu privire la orice alte contracte incheiate intre auditor si client.
In cazul unor angajamente de audit recurente, auditorul trebuie sa aprecieze daca noile circumstante, inexistente in perioadele anterioare, reclama revizuirea termenilor angajamentului sau daca este necesar sa fie reamintiti clientului termenii deja existenti ai angajamentului de audit.
Auditorul poate decide trimiterea unei noi scrisori de angajament in cazul in care are indicii in legatura cu faptul ca obiectivul sau sfera angajamentului de audit au fost intelese gresit de catre client, precum si aparitia unor termeni revizuiti sau speciali ai angajamentului deja existent. De asemenea, aceasta decizie poate fi luata si in cazul unor modificari recente intervenite la nivelul conducerii de varf a clientului, a structurilor acestuia responsabile cu guvernanta sau la nivelul actionariatului.
Alte situatii in care auditorul poate lua decizia trimiterii unei noi scrisori de angajament pot fi: schimbarea semnificativa a naturii si amplorii activitatii clientului, aparitia unor cerinte determinate de cadrul legal sau de reglementare, precum si adaptarea de catre conducerea clientului a unor modificari ale cadrului de raportare utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare . BIBLIOGRAFIE:

 “Audit statutar si comunicare financiara” , Vol.1 , Sorin Domnișoru, Editura Economica, Bucuresti, 2011;

 “Audit si control intern”, Sorin Domnișoru, Sorin Vînăoru, Editura Sitech, Craiova, 2008;

 “Control financiar contabil si expertiza contabila”, Sorin Domnișoru, Editura Sitech, Craiova, 2005;

 “Audit financiar – convergente intre teorie si practica”, Tatiana Dănescu, Editura Irecson, Bucuresti, 2007;

 “Auditul financiar contabil” , Ana Morariu, Eugen Turlea, Editura Economica, Bucuresti, 2001;

 “Carta auditorului intern”, Traian Teodor Maghiar, Universitatea din Oradea, 2007;

 www.financiarul.com ANEXA

Exemplu scrisoare de angajament Către Consiliul de Administraţie sau reprezentanţilor adecvaţi ai conducerii la vârf:
Dumneavoastră aţi cerut ca noi să efectuăm auditul bilanţului societăţii . . . . . . . . . . . . la data . . . . . . . ., precum şi al contului de profit şi pierdere şi situaţiei fluxurilor de numerar pentru exerciţiul financiare care se încheie la această dată. Suntem încântaţi să vă confirmăm acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situaţiilor financiare.
Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naţionale relevante). Acele standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul, cu scopul de a obţine un grad satisfăcător de certificare că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor privind valorile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.
Pe lângă raportul nostru asupra situaţiilor financiare, estimăm că vă putem oferi o scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă a sistemului contabil şi de control intern care ne atrage atenţia.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare, incluzând prezentarea adecvată a acestora, este a conducerii societăţii. Aceasta include menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi controlul intern, selectarea şi aplicarea politicilor contabile şi supravegherea siguranţei activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în legătură cu auditul.
Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi plătit pe măsură ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variază în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de experienţa şi aptitudinile necesare.

Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia cazurilor când va fi încheiată, schimbată sau înlocuită.
Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru a ne arăta că scrisoarea este conformă cu înţelegerea dumneavoastră privind acordurile pentru angajarea noastră în auditul situaţiilor financiare.
XYZ  Co.
S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către

(semnătura)
. . . . . . . . . . . . . .
Numele şi funcţia
Data