内 容 摘 要

通过对常设机构认定现状的研究，本文分析了传统的常设机构认定所面临的信息经济所提出的挑战并提出了相关的解决方案。基于对常设机构认定的传统做法的研究和对国内外各机构，专家学者提出的新方案，新政策的借鉴，本文研究显示，应该在遵循税收中性，防止避税，便于操作，实质重于形式的宏观原则下，对服务器和网络供应商有条件地认定为常设机构，而不将单纯的网址列入常设机构。本文创新性地将税收领域和会计领域中的几项基本原则引入到常设机构的认定中，对于经济决策者制定关于常设机构认定的政策具有参考价值。 关键词：常设机构 信息经济

ABSTRACT

Identified study on the status of a permanent establishment, the paper analyzes the traditional permanent establishment identified the challenges facing the information economy and proposed solutions. Based on the research of traditional practices identified by the permanent establishment and agencies at home and abroad, experts and scholars, new programs, new policy reference, this study shows that should follow the tax neutrality, to prevent tax avoidance, easy to operate, substance over form macro principle, conditional on the server and network suppliers identified as permanent body, rather than a simple URL included in the permanent establishment. This innovation will introduced to the basic principles in the field of taxation and accounting fields Permanent Establishment for economic policy makers to develop policies on the Determination of Permanent Establishments with a reference value. KEY WORDS：permanent establishment Information Economy

目 录

一、 常设机构认定的一般性作法 1 （一）国际惯例：《OECD范本》和《UN范本》 1 （二）中国的实践 2 二、 现代信息经济对传统常设机构认定的挑战 2 （一）信息经济条件下互联网络带来的挑战 3 （二）信息经济条件下服务器带来的挑战 3 （三）信息经济条件下其他主体提出的挑战 3 三、 国内外应对信息经济对常设机构认定的挑战的经验借鉴及启示 4 （一）国外学术界的议案及其启示 4 （二）欧美各国政府政策及其启示 4 （三）国际组织协调政策及其启示 5 （四）国内相关对策的研究综述及其启示 5 四、关于完善信息经济条件下常设机构认定的建议 5 （一）将税务领域的相关原则引入常设机构的认定中 6 （二）借鉴会计的相关准则 6 （三）制定常设机构认定细则时应对不同类型的经济主体区分对待 6

信息经济对常设机构认定的挑战和思考

伴随着经济全球化的进程，各国间经济往来越来越频繁。这也使信息经济来往的方式出现了规模扩大的趋势。如：在A国注册的公司通过在C国的服务器上注册网址，从而通过该网址进行销售产品，广告宣传，在产品交易完成后，通过其设立在B国的厂家向该产品的消费者发货。这种灵活的经济往来方式，为企业提供了广大的降低成本的空间，为提供产品能迅速销往世界的信息网络。进而也给百姓们带来了选择上的多样性和满足需求的多样性，也间接地促进了经济的发展。 然而，这些灵活的经济往来方式也为各国税款的征收带来了极大的挑战。在上述的例子中，就存在这个问题。该公司的利润来源为C国，并且C国政府通过种种方式为该公司提供过例如交通运输，能源基础设施等的服务，从投入与收益，成本与补偿的来看C国应该享有税收管辖权，从而弥补它的为提供公共服务所付出的成本。但从目前国际上普遍实行的居民国管辖权的情况来看，C国并不可能完全拥有其管辖权，甚至说没有管辖权。这在学术界被定义为企业注册地国与收入来源地国的冲突。很好地把这种不和谐限制甚至可以说扼杀在摇篮之中，可以更好地分配各国之间的税收权益，使各国的管辖有明确的划分明确的条件，即什么时候管辖权在收入来源国，什么时候在居民国，因此，这样一来，也就方便税务机关征收税款和减少跨国企业的缴纳时发生的成本，便需要制定出常设机构，所以，它传统的概念也就受到了信息经济所带来的挑战。

一、 常设机构认定的一般性作法

（一）国际惯例：《OECD范本》和《UN范本》

目前，国际社会上比较认可的是《OECD范本》和《UN范本》中对常设机构的认定的原则的应用。《UN范本》中第二章第五条就常设机构的概念进行了详细的定义。该条协议共八条，其中第一条就“常设机构”这个概念进行了一般性的描述：突出强调常设机构应符合以下几个最为关键的要素：具有固定性，必须是场所型的，企业通过它进行营业活动。第二条将一些比较常见的，而第一条的一般性阐述未能将其囊括入内的常设机构列入其中，如：管理机构办事处等分别被列入其中。提现了联合国范本对实际经济运行过程中的实际情况的考虑。第三条则就“建筑型常设机构”和“劳工型常设机构”进行了专门的列举，充分提现了该范本对这两种特殊情况的考虑，有利于实体经济的运行。第四条则进行了排除性列举，即将为企业进行帮助性和筹备性活动的场所排除开。第五条到第七条则对代理类型的常设机构进行了详细的论述。人问题进行了阐述。因为代理人虽然与企业在形式上不是同一主体，但从经济实际运行的情况来看，他们属于同一个利益共同体，因此有必要对其进行条件性地列入，也是体现了该范本对经济实际情况的把握。第六条则是就再保险人的情况对第五条进行了补充规定。第七条则是对第五条的规定进行了排除性的补充说明。第八条则说明了控股公司之间利益协调的问题。 《OECD范本》）中关于常设机构的定义进行了阐述。共七个部分和一个效应分析。第一段就常设机构进行了泛泛的论述。第二段则进行了一些举例：并对下文的几个部分进行了分析。第三段则专门强调了“有固定的营业场所”。第四段则进行了排除性的列举。第五段则是对第三段中的“固定的营业场所”进行了补充性的说明。第六段则是对常设机构加以严格的限制。第七段则对辅助性机构进行了排除性的说明。最后对此协定进行了分析。笔者认为，此协定对常设机构的门槛的设置相比UN范本要高，原因在于作为发达国家代表的经合组织充分考虑了发达国家多作为资本和劳务输出国，如果常设机构的门槛放低，则会使发达国家的税源流失，从而对其国家不利。正是出于对此的考虑，它才会把常设机构的门槛设高。

（二）中国的实践

目前来说，我国关于常设机构的规定主要是在借鉴了上述的两个范本所提供的一般性原理之后，见诸于我国与国外的各种形式的税收的协定之中。它们大都是在对“常设机构”这个概念进行了一般性的描述：突出强调常设机构应符合以下三个最为关键的要素：具有固定性，必须是场所型的，企业通过它进行营业活动。然后将一些比较常见的，而第一条的一般性阐述未能将其囊括入内的常设机构列入其中，如：管理机构办事处等分别被列入其中。提现了联合国范本对实际经济运行过程中的实际情况的考虑。或者就“建筑型常设机构”和“劳工型常设机构”进行了专门的列举，充分提现了该范本对这两种特殊情况的考虑，有利于实体经济的运行。或者进行了排除性列举，即将为企业进行帮助性和筹备性活动的场所排除开。最后则对代理类型的常设机构进行了详细的论述。就代理人的问题进行了阐述。因为代理人虽然与企业在形式上不是同一主体，但从经济实际运行的情况来看，他们属于同一个利益共同体，因此有必要对其进行条件性地列入，也是体现了该范本对经济实际情况的把握。在此，值得一提的是我国的居民企业的认定原则就引入了常设机构的原理，例如：关于管理机构也被认定为居民企业，也正是出于对此项原则的考虑。

二、 现代信息经济对传统常设机构认定的挑战

随着经济的发展，与传统交易中所有的直接性与实体交易的特征所不同，信息经济给人们带来了交易的虚拟化和非中介性。这种交易往往通过交互式的网络进行。整个交易的流程，如：物品样品查询，价格议定，订单处理等都是通过互联网来进行的。这种方式，给之前的常设机构认定中的以人的要素或物的要素作为核心要件来进行评判的方式带来了冲击和挑战。

（一）信息经济条件下互联网络带来的挑战

首先，信息经济的条件下，交易多是通过互联网进行的。这里的互联网是由各种数字构成的一种计算机程序，它只是二维的代码，不依附于任何实物，这就使它不具有传统意义上的常设机构所必须具备的空间和时间的可感的特性了。而且从实物形态的角度来看，这种计算机程序虽然具有可视性，但是却没有一种具体的形态，因此，它无法满足传统的认定规则中所要求常设机构必须具备的物理形态的特征。加上互联网络本身的便于转移的特点，更使得它无法满足相应的要求。

（二）信息经济条件下服务器带来的挑战

其次，就服务器而言。即使网络所依赖的服务器满足了固定性要求并具有一定的物理形态，但是在信息经济的大背景下，该服务器并非该网址的拥有企业所专属，该企业只是租用了服务器上很小的一部分硬盘空间来建立网络，并不享有对该服务器的实际支配权。它只是与其他相类似的网络用户合用该服务器，而专门的ISP则拥有该服务器的所有权和管理权。从这个角度来说，该服务器带来的风险和产生的收益应该归ISP所有。这样，境外的企业不是该服务器的实际控制人，服务器也就自然不成为公司机构的一部分，我们也就无从将其认定为该企业的常设机构了。

（三）信息经济条件下其他主体提出的挑战

再次，在信息经济的推动下，代理业务迅速增加，代理关系也日益复杂。网络服务提供商与其他企业间是否构成代理关系进而可以被判定为常设机构的问题也日益凸显，同时，其他的主体如：物流代理企业等，也成为关注的焦点，对传统的常设机构的认定提出了挑战。 在现行的国际税收体制的框架下，常设机构往往是居民国和收入来源地国之间合理划分税收利润的基本标准，而上述的情况却恰恰说明了在现有的税收体制下，一国企业通过互联网的形式在另一国进行的营业销售活动，不会被判定为常设机构。随着信息技术的进一步发展，这种类型的交易额占总体经济的比重会越来越大，这方面的重要性也就随即凸显。因此，常设机构受到了来自信息经济的挑战。原有的常设机构的概念能否继续在信息经济时代继续存在下去。是另辟出一个崭新的概念还是对原有的概念进行一个调整性的修改，对此，各国学者及政府机构，国际组织纷纷提出了政策主张或对策方案。

三、 国内外应对信息经济对常设机构认定的挑战的经验借鉴及启示

（一）国外学术界的议案及其启示

关于如何应对信息经济对传统的常设机构的冲击，国内外各个权威机构以及学者纷纷提出了自己的见解。在国际学术界，人们在总结前人的基础上提出了：1.开辟新的税种。如：底特律税，托尼税，电讯税等。这种比较彻底的改革方案能使税收很好地与信息技术的特点相匹配，是对原有常设机构概念的一个巨大的发展。但是这种方案固然也存在着缺陷和不足，首先，最为直接的是它给厂商带来了额外的税收负担。其次，这种方案所选择的计税基础存在明显的缺陷，它一般选择流量作为计税基础，这就决定了它不能很好地反映纳税人的经济能力，毕竟，流量与经济收入不是一个直接挂钩的概念 2.保留原有的关于常设机构的概念的方案。即在保留原有的常设机构的概念的大的框架的基础上，对其进行细节性的调整。这种方案固然有利于保留常设机构这一法律文化遗产，但它更多的是反映了发达国家的利益，自然不能被发展中国家所接受。 3.对营业所得提前预征所得税的方案。这种方案吸收了对资本投资预提所得税作法的精髓，但它将这两种不同性质的所得作同样的处理，明显是有失公平的。且这种方案与各国税法所体现的精神相违背，显然是不利于信息经济的进一步发展的 4单列常设机构方案。即为电子商务机构单独开辟出相关的定义。这种方案没有抛弃常设机构传统精华，而是为了应付新的挑战，对其单列了一种特殊方案。这既继承传统，又与时俱进，比较合理。但目前而言，学术界对并未完全协调得当，以得出一个比较合理的方案。

（二）欧美各国政府政策及其启示

相对而言，欧美各国的政府机构比较青睐保守性的方案以及目前而言比较新颖的预提所得税方案。它们的理由是，这些原有的关于常设机构的概念本身就已经留有足够的弹性，可以应对信息经济的发展对常设机构认定的冲击。它们之所以选择这样的做法，是因为欧美作为主要的资本输出国，采取对常设机构的保守性方案意味着对发展中国家认定一家机构为常设机构从而对其进行征税设置了一个较为苛刻的门槛，这样，发展中国家就难以对来源其国内的所得进行征税，从而使大部分的征收权利保留在本国，有利于维护自己的利益。从发展中国家政府为这些企业提供了不少公共服务的角度来看，不进行征收税款以弥补它们的成本，这无异于就是让跨国企业间接地免费享有了该国劳动人民的劳动成果，这样的做法显然是不合适的。

（三）国际组织协调政策及其启示

国际组织关于如何应对这个挑战，比较典型的是《UN范本》和《OECD范本》中关于常设机构的概念的论点。主要有以下的分歧：1.从概念的类型上来看，UN范本对电子型常设机构进行了补充说明的陈述 2.从内容实质来看，UN范本对电子型常设机构的范畴进行了扩大 3.从立场来看，UN范本多考虑的是发展中国的权益，而OECD范本则代表的多是资本输出国家的利益 4.从实际效应来看，其代表的是两国利益的一种协商和调节。它们都是出于使经济更有效率的运行的目的而进行的国际协调。同时应强调，在认定某个服务器为常设机构时，应该注意以下几个原则：1.税收中性原则，不扭曲纳税人的经济性选择 2.防止避税原则，不留给企业利用常设机构的规定进行避税逃税的空间 3便于操作原则，一来减轻税务机关的工作负担，二来则是减少征收成本 4强调实质原则，对常设机构的认定，不能流于表面，毕竟，形式是为实质服务的，常设机构的认定也不例外，我们应该从为合理划分国家之间的税收征收权的大局出发，灵活的，根据实际的变换我们的思路，以使它更好地服从服务于我们的经济发展。

（四）国内相关对策的研究综述及其启示

面对信息经济对传统常设机构的挑战，我国学者纷纷建言献策，关于信息经济形势下常设机构认定变革的大原则，朱炎生（2002）认为应该强调收入来源地国原则。具体到常设机构的认定规则制定，廖益新（2003）认为应将传统的商业交易的形式与电商交易形式区分对待，进一步地，黄素梅（2006）认为应根据电商交易中的不同类型主体应制定不同的认定常设机构的标准。同时，孟丽梅（2010）认为应尽早廓清非关联性常设机构的概念。

四、关于完善信息经济条件下常设机构认定的建议

就目前我国的情况而言，虽然我国信息经济总的来说规模在逐渐增大，而且产业链也是在日益完善齐全，这就意味着跨国电子商务所引起的法律问题也日趋凸显，具体来说：我们首先应该认识到中国在今后一段时间内作为信息产业净输入国的地位不会有很明显的变化，因此，我们必须坚持利润来源地所在国管辖的原则不动摇。再者，常设机构的概念的发展脉络，过程启示我们，常设机构本来就是一个开放的概念，所以，我们也应该以与时俱进的目光去看待它，不断地改革我们的思想，使之与实际相符合。具体来说，对我国针对信息经济对常设机构认定的挑战的对策，建议如下：

（一）将税务领域的相关原则引入常设机构的认定中

如上文所述，应对信息经济的冲击，我们在把握常设机构的认定有几个具体的核心的要素：稳定性，联系性和营业性的前提下借。在借鉴国外成功经验来赋予常设机构定义的新的内涵的赋予应注意下面几个原则。1. 税收中性原则,尽量减少对企业经济性选择的影响。在不违反《UN范本》和《OECD范本》的基本精神的情况下，应该公平平等地对待经济主体，在经济主体从经济实质上是一致时，应将它们同等对待。进而减少税收对经济运行过程的扭曲，为整个市场的公平竞争提供一个大环境。促使经济的高速合理的发展。常设机构的认定最起码的一点就是将各方的成本考虑进去，这样让税收作为一个杠杆，使经济回归到最有效率的区间 2.防止利用协议进行避税。尽管纳税人可能会尽量地采取不违法的行为来进行国际间避税，要完全避免这种行为可能有一定的难度，但也应尽量将其限制在一定的范围。具体的做法可以是：可以严格规范协定中的措辞，增加明确的，详细的补充说明条款，从而减少税收协定中的“语言漏洞”，减少被税收筹划的机会。例如将常设机构设置到无税或者低税的“避税港”等。 3.具有强烈的可操作性原则。从税收的实践来看，制度的完善与操作的可能（或者说操作的便捷性）往往是不可兼得的两样东西。一个完善的制度付之于实践时，往往需要很大的执行成本，这样一来，可能执行成本就大于这种制度给人们带来的福利，这样这套制度的执行就与它的初衷相背离，因此应该要考虑常设机构认定时操作的便捷性。在税收上来说就是，纳税成本高于征收的税款。因此，我们不妨在不违背原则的情况下对于一些利微本薄的企业尽可以给他们一些灵活便捷的空间。这既是对常设机构认定的灵活运用，也是对这些企业的帮扶。

（二）借鉴会计的相关准则

坚持抓住实质的原则。我们必须摆脱形而上学的“形式”的一般性的争论而把问题引向实质性的层面。在会计原则中有一条叫做“实质重于形式”的原则，我们不妨可以借鉴过来。在现实中，形式与实质的偏离几有发生，我们必须从实质的角度出发，制定规则，利用规则，让规则更好地服从服务于我们的实践。

（三）制定常设机构认定细则时应对不同类型的经济主体区分对待

在实际工作中，关于如何应对信息经济给传统常设机构带来的挑战，我们可以充分借鉴国际社会的应对经验，结合我国的实际国情，制定出适合我国的实际。就服务器的能否被认为是常设机构，笔者认为：1.根据有关范本规定所体现的精神，单纯的网址不应成为常设机构。因为单纯的网址作为一种数字集合，这就决定了很难满足常设机构认定中的时间和空间上稳定性的标准，而且对于没有具体形态的网址，我们也很难给它定义一个归属地。假如单纯的网址也被认定为常设机构势必增加税务机关的征收成本，和各个国家之间的利益纠纷。因此，建议不将单纯的网址列为常设机构。2.服务器在满足以下四个条件时，可以成为常设机构：1）服务器能被企业所有。即企业拥有对该服务器的实际控制支配的权力,包括拥有企业的所有权，或实际所有权。 2）服务器具有相对稳定性。即时间和空间上相对稳定的。3）企业部分或全部营业活动的载体4）服务器所进行的活动是核心的业务。对服务器在满足一定条件的情况下将其列为常设机构是出于对具体问题的考虑。因为从物质形态上来看，服务器属于有具体形态的物体，但其本身自然无法满足常设机构的要求，它只是一个没有自己自由行为能力的死物。如果不加条件地将它列举为常设机构，这显然是不可行的。但如果它满足了上述的条件后，我们就应该将它视为跨国企业在机构上的延伸，从而将它列入常设机构的范畴。3在一般情况下，网络提供商不满足此项需求。因为网络提供商作为一个利益相对较为独立的机构，不应与国外的企业捆绑在一起，视为税收上的共同体。当然这也有例外的情况，限于文章的篇幅不作详细深入的论述。最后，笔者认为，就未来一段时间内我们在电子商务的交易上处于净输入国的实际情况，以及我国目前作为一个资本输入国的基本国情，许多外资企业纷纷在我国设立机构，或者通过形形色色的互联网络技术在我国境内销售商品，如果我们采用了企业注册地优先的原则对我国而言，是无疑是主动放弃了税收的征管权，这意味着重大的税款流失，所以，从我国的实际情况出发考虑，应选择合适我国的协调原则。合理地规避信息经济给传统常设机构带来的冲击从而导致的我国税源的流失，为我们的经济建设添砖加瓦。

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