Trabalho a desenvolver pelo auditor no âmbito do reconhecimento do Rédito

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Índice

I – Aspectos essenciais constantes dos normativos POC e
IAS.................................................................................... 3
II - Idêntificação dos principais riscos de auditoria envolvidos……………………………………………… 8
III - Procedimentos de auditoria a desenvolver face aos riscos avaliados…………………………………………. 8
IV - Exemplos práticos ………………………………. 10

Bibliografia ..................................................................... 13

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I – Aspectos essenciais constantes dos normativos existentes no referencial nacional e IFRS
101.

Interesse do tema

O estudo das Normas Internacionais de Contabilidade aplicáveis vs Normas portuguesas e o seu enquadramento no âmbito da actividade do ROC em Portugal afigura-se pertinente num contexto actual de uma economia mundial marcada por uma vincada competição, que se apresenta cada vez menos global e cada vez mais metanacional, onde a comparabilidade e fiabilidade da informação financeira histórica e prospectiva se apresenta indispensável como fonte de dados para a avaliação da performance e controlo de gestão corporativo.

102. Normativo nacional
As regras contabilísticas portuguesas encontram-se, na sua essência, vertidas no Plano
Oficial de Contabilidade (POC) aprovado em 1989 e 1991 por transposição para o direito interno das 4ª e 7ª Directivas Comunitárias. Estas são complementadas pelas
Directrizes Contabilísticas e Interpretações Técnicas emanadas pela Comissão de
Normalização Contabilística. Adicionalmente, temos ainda outra legislação relevante onde se enquadram o Decreto-Lei 44/99, de 12 de Fevereiro, o Código das Sociedades
Comerciais, o Código do Registo Comercial e os Regulamentos da CMVM.
O nosso país tem vindo a incorporar as mutações que se processam junto dos múltiplos organismos internacionais através dos representantes da Comissão de Normalização
Contabilística (CNC), da Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários (CMVM) e da
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC). Portugal está representado no
Accounting Advisory Forum (grupo de trabalho da União Europeia), na Fédération des
Experts Comptables Européenes (FEE), no actual IASB (antigo IASC) e no IFAC. O reflexo desta cooperação encontra-se bem patente nas directrizes contabilísticas emitidas pela CNC, já que estas estão, em grande parte, em consonância com os preceitos do IASB.

Ao contrário do Framework do IASB, a estrutura conceptual portuguesa encontra-se dispersa pelo POC e pela DC 18. Esta última norma considera que a adopção dos princípios contabilísticos não carece que os mesmos estejam expressos em diploma

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legal, pelo que em caso de omissão do POC e Directrizes remete para o normativo internacional. No nosso país a adopção desta regulamentação encontra-se em vigor desde 1997. Este entendimento da CNC é ainda hoje sujeito a fortes críticas dos defensores da legalidade.
Vale a pena ainda referir que nem sempre, em caso de omissão, a sua aplicação no contexto português é total. Por vezes aplicam-se parcialmente. Veja-se o caso da IAS 38
– Activos Intangíveis onde se prevê o tratamento a dar ao goodwill interno ao proibir a sua relevação contabilística. Já a interdição de contabilização das despesas de instalação não pode ser objecto de enquadramento no nosso normativo porque é aceite a sua capitalização pelas normas portuguesas contrariamente ao disposto na IAS 38. Estas podem ser, com base na nossa regulamentação, capitalizadas ao contrário das regras internacionais. Refira-se ainda, a propósito, que esta forma de definição da estrutura conceptual encontra similitudes com a vigente para as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria já que estas preconizam, de forma análoga, a aplicação supletiva das Normas
Internacionais de Revisão/Auditoria em caso de omissão das regras nacionais emitidas pela OROC.

103. Normas Internacionais de Contabilidade
O Internacional Accounting Standard Board (IASB) é uma entidade normalizadora privada cuja génese teve lugar em Londres no dia 29 de Junho de 1973. Em 1997 foi criado um Standing Interpretations Committee (SIC) para considerar periodicamente aspecto contabilísticos que estão regidos por tratamento divergente ou inaceitável na ausência de orientação autoritária. As SIC cobrem aspectos já tratados e aspectos emergentes. O seu aparecimento teve como principal propósito a uniformização dos princípios contabilísticos internacionalmente usados (atente-se ao acordo com o International
Organization of Securities Commissions em 1995 no sentido de desenvolver um conjunto de normas nucleares para possível adopção em contextos trans-fronteiriços de obtenção de capital e de cotação em bolsa) e a sua actividade tem-se pautado por uma constante preocupação de adaptação e melhoria das normas que promulga (as normas são revistas sempre que se julgue necessário) bem como no desenvolvimento de futuras novas normas.
A sua estrutura conceptual encontra-se, ao contrário de Portugal, concentrada numa norma onde se explana o objectivo das demonstrações financeiras; as características qualitativas que determinam a utilidade das mesmas; a definição, reconhecimento e valorimetria dos elementos e o conceito de capital e manutenção de capital.

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104. Análise comparativa entre as normas portuguesas do rédito e as normas internacionais Relativamente ao reconhecimento do rédito, o IASB emitiu a IAS 18 – Rédito que deve ser aplicada na contabilização das seguintes transacções e eventos:
a) Venda de bens;
b) Prestação de serviços;
c) Uso por terceiros de activos da empresa com rendimento de juros, royalties e dividendos. O IASB faz uma distinção entre proveitos e réditos, considerando estes últimos como o influxo bruto dos benefícios económicos durante o período, proveniente do curso normal das actividades normais de uma empresa quando esses influxos resultarem em aumento do capital próprio desde que não relacionados com entradas feitas pelos sócios.
Para o IASB, o conceito de proveitos é mais abrangente que o adoptado no POC, na medida em que engloba tanto os réditos que correspondem a proveitos gerados internamente, como os ganhos. Podemos dizer que existe uma certa equivalência entre os proveitos segundo o POC e os réditos segundo o IASB e da DC 26. Alias, de um ponto de vista global podemos dizer que relativamente ao rédito não existem diferenças significativas entre as normas do IASB e as normas nacionais uma vez que a DC 26 é globalmente idêntica à IAS 18. As diferenças apenas surgem nos aspectos tratados na
SIC 27 e 31 e em aspectos relacionados com a divulgação.
Reconhecimento
De uma forma genérica ambos os normativos preconizam relativamente ao reconhecimento as seguintes hipóteses genéricas:
a) Reconhecimento no momento da entrega dos bens ou da conclusão dos serviços
(regra geral);
b) Reconhecimento antes da entrega dos bens ou da conclusão dos serviços, o que poderá acontecer durante a produção ou no final da mesma (v.g. os contratos de construção); c) Reconhecimentos após a entrega, quer seja no momento da cobrança, quer seja quando todos os custos se encontrarem cobertos, ou ainda, quando se tenha verificado todas as condições contratualmente estabelecidas.
A complexidade de reconhecimento do rédito está associada a situações particulares tais como: a) Venda com reservas de propriedade;
b) Venda com entrega retardada a pedido do cliente;
c) Vendas com direito de devolução

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d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)

Vendas sujeitas a condições v.g. instalação;
Vendas à consignação;
Vendas a prestações;
Vendas com acordo de recompra;
Vendas de bens cuja entrega será feita depois do comprador fazer o pagamento final de uma série de prestações;
Vendas de imobiliários;
Remunerações de serviços incluídos no preço;
Serviços de instalação e montagem;
Comissões de publicidade;
Comissões por prestação de serviços;
Bilhetes de admissão etc…

Mensuração
Ambos os normativos relativamente ao rédito advogam que o mesmo deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber, o que de um modo geral corresponde ao valor negociado entre comprador e vendedor.
Note-se que nem sempre o justo valor do rédito corresponde ao valor nominal da dívida a receber, embora esta não seja a situação normal. Um exemplo será a concessão de crédito a uma taxa sem juro ou inferior à considerada normal. Nestes casos, sempre que material, o rédito deve ser mensurado pelo valor presente.
Nos casos em que exista permutas de bens ou serviços, só há lugar ao reconhecimento de réditos quando se verifique dissemelhança entre o que é entregue e recebido. Nestes, casos, o rédito deve ser mensurado pelo justo valor dos bens ou dos serviços recebidos, ajustado por qualquer quantia de caixa ou equivalentes eventualmente transferida ou a transferir. A mensuração com base no justo valor dos bens entregues ou dos serviços prestados só é de considerar quando não for possível determinar com fiabilidade o justo valor do que é recebido.
Vale a pena referir que os réditos devem ser deduzidos dos valores dos descontos e abatimentos incluídos nas condições de comercialização e das devoluções estimadas ou já realizadas.
Deverão também ser considerados encargos prováveis de garantias prestadas, as comissões de venda e de um modo geral todos os encargos inerentes à obtenção do mesmo. 6

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Apresentação
Na apresentação no balanço deverá ser tido em consideração o princípio da não compensação de saldos, ie, que saldos devedores sendo representativos de dívidas a receber sejam representados no activo e saldos credores representativos de responsabilidades sejam apresentados no passivo.
Deverão ser apresentadas a médio e longo prazo todas as dívidas que tiverem vencimento a mais de um ano e a curto prazo as restantes.

Divulgação
As normas portuguesas e internacionais são diferentes no que respeita à divulgação, não obstante o facto de alguma informação ser comum aos dois normativos.

Assunto
DC 26
IASB
Informação a divulgar sobre No Anexo ao Balanço e - Políticas contabilísticas réditos Demonstração de adoptadas no Resultados: reconhecimento dos réditos, incluindo os métodos - Rédito proveniente da adoptados para determinar o troca de bens ou serviços grau de conclusão das incluídos em cada categoria prestações de serviços; de rédito (nota 3); e
- Valor de cada categoria
- Valor nominal, valor significativa de réditos presente e taxa adoptada reconhecidos durante o relativamente a situações período; e que exijam a valorização do rédito pelo valor presente Valor dos réditos
(nota 3). originados pela troca de bens ou serviços incluídos em cada categoria significativa de réditos.

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II – Identificação dos principais riscos de auditoria envolvidos Na identificação das principais áreas de risco de auditoria, deverão ser considerados os riscos inerente e de controlo envolvidos. Deverão ser tidos em consideração caso a caso informação proveniente de:

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








Conhecimento do negócio e do sector (v.g. o sector da construção apresenta risco tipicamente elevado);
Análise controlo interno (Ambiente de Controlo; Actividades de Controlo);
Revisão analítica;
Relatórios de auditoria e experiência de anos anteriores;
Complexidade das transacções;
Experiência do pessoal do Departamento financeiro;
Transacções não usuais;
Partes em relação de dependência;
Reputação da gestão;
Análise da integridade, valores éticos, competência das pessoas, filosofia e responsabilização dos intervenientes e atenção que a gestão concede à actividade da empresa (ambiente de controlo);

III – Procedimentos de auditoria
A extensão, natureza e oportunidade dos procedimentos de auditoria vão depender dos riscos detectados após ter sido efectuada a análise referida no ponto 2.
Relativamente ao controlo interno o auditor deverá verificar a existência de mecanismos de controlo e, caso existam, se estão em funcionamento durante todo o período através da realização de testes de controlo. Em função dos resultados destas análises poderá decidir ou não reduzir a extensão de testes substantivos a realizar caso se verifique que o risco de controlo é baixo. Alguns desses testes de controlo relacionados com o rédito poderão passar por exemplo por:



Verificar se existe política de vendas a crédito definida no que concerne a valores mínimos etc…;

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

Expedições são efectuadas apenas com base em requisições da secção de facturação? 

Os empregados de expedição têm acesso ao armazém e vice-versa?



As pessoas que elaboram as facturas têm acesso às contas correntes dos clientes ou ao armazém e expedição?



Há controlo contabilístico ou não sobre mercadorias enviadas à consignação, devoluções de clientes e adiantamentos dos clientes?



As notas de crédito são elaboradas com base nos documentos suporte e aprovadas? 

È feita conciliação mensal das diversas contas de clientes com os saldos das respectivas contas do Razão?



É analisado mensalmente um balancete de antiguidade de saldos e é feita a sua análise? 

Existem registos de títulos a receber em carteira, à cobrança ou descontados? Os seus totais são conciliados com o Razão?



Os títulos a receber estão guardados em cofre à prova de fogo?



As facturas são numeradas sequencialmente e são investigados periodicamente documentos em falta?

Outros procedimentos relacionados com controlos informáticos como v.g.:


São periodicamente elaboradas cópias de segurança informáticas e que estas são guardadas dentro e fora da empresa num cofre fechado à prova de fogo;



Que as passwords são alteradas periodicamente; que o sistema força à alteração e que existe uma única password para cada utilizador;



Existem controlos de acesso informáticos por forma a obrigar à segregação de funções; 

Que são apenas efectuadas alterações e desenvolvidas aplicações aprovadas e que estas são testadas e documentadas;



Se o software foi desenvolvido especificamente para aquela empresa (maior risco) ou se é estandardizado;



Se existem utilizadores com conhecimentos para alterar as aplicações;



Se são emitidos relatórios de excepção.

A documentação destes testes poderá passar pelo preenchimento de checklist, fluxogramas ou por exemplo pela elaboração de narrativas.

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Os testes substantivos podem permitir obter prova no que respeita à valorização, totalidade e existência do rédito e contas a receber.
Alguns destes testes passarão por exemplo por:


Revisão analítica – Através v.g. de análise evolutiva e comparativa de rácios
(vg. Prazos médios de recebimento, saldo médio por cliente); comparação de dados reais com orçamentados e também pela detecção de relações aparentemente inconsistentes entre contas do balanço e demonstração de resultados (v.g. se valor imobilizado aumentou porque não aumentou o valor das amortizações); execução de testes de razoabilidade (v.g. comparação do preço médio de um ano com ano anterior e compará-lo com a nossa expectativa).



Análise procedimentos de cut-off – Verificar vg. para últimos movimentos do exercício e primeiros do ano seguintes que as transacções foram registadas no período correcto;

 Investigar se há transacções não usais através de indagações e análise de contratos e analisar v.g. existência de vendas com reservas de propriedade
;venda com entrega retardada a pedido do cliente; vendas com direito de devolução etc... e verificar tratamento adoptado;

 Circularizar devedores por forma a validar existência, totalidade e exactidão dos réditos. Para aqueles devedores que não responderam realizar procedimentos alternativos;  Análise de alguns documentos suporte das vendas;
 Análise de saldos devedores de clientes e valores a débito elevados na conta de vendas ou prestação de serviços;

 Análise da necessidade de criação/reforço de provisão para garantias;
 Verificar a correcta definição do plano de contas face ao exigido pelas
Directrizes contabilísticas.

IV – Exemplos práticos
Em termos genéricos, e perante cada caso, o risco poderá ser tendencialmente de sobreavaliação ou de subavaliação dos réditos.
Relativamente ao risco de sobreavaliação, este pode existir como resultado da detecção de factores de risco inerente tais como:

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

Dissociação entre a gestão e detenção do capital;



Necessidade de apresentar resultados para efeito de obtenção de subsídios;



Remuneração do gestor indexada aos resultados da empresa;



Empresa de capital aberto;



Necessidade de apresentar bons resultados às instituições financeiras;



Transacções significativas com partes relacionadas.

A sobreavaliação poderá ocorrer v.g. através do registo de facturas que dizem respeito ao ano seguinte no exercício corrente ou v.g. através da emissão de facturas em N em que no ano seguintes são anuladas pela emissão de uma nota de crédito. Assim, deverá ser dada especial atenção à análise do cut-off e de transacções não usuais subsequentes;

Riscos de subavaliação dos réditos poderá existir quando associados a v.g.:


A empresa apresenta resultados positivos e quer pagar menos impostos;



A empresa já cumpriu o budget referido relativamente ao volume de negócios e prefere transferir proveitos para ano seguinte por forma a evitar a fixação de novos objectivos demasiado ambiciosos;



Transacções significativas com partes relacionadas;



Valores elevados em suprimentos (por vezes traduzem a cobertura de “vendas por fora”);



Vendas realizadas e não registadas (“vendas por fora”).

A empresa poderá por exemplo para subavaliar os resultados registar proveitos respeitantes a N em N+1 ou então efectuar “vendas por fora”. Assim, deverá ser dado especial cuidado no programa de auditoria à análise do cut-off e à verificação de que para cada guia de remessa emitida existe uma factura de venda correspondente (em particular para os clientes que não responderam à circularização). Outra forma poderá ser a redução da venda por via de abatimento fictício. Noutros casos a empresa poderá apenas facturar parcialmente não sendo registado o recibo de uma entrada em dinheiro ficando este na posse de um colaborador. A circularização ou a realização de procedimentos alternativos poderão alertar para esta situação irregular. Por vezes até

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pode ser detectada pela própria empresa se v.g. o cliente reclamar o dinheiro correspondente ao adiantamento e o contabilista verificar que nunca teve conhecimento de tal facto.

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Bibliografia

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Contabilidade Geral. Áreas Editora, 2002
COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA – Directriz Contabilística n.º
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RODRIGUES, João – Adopção das Normas Internacionais de Relato Financeiro, 2003.
MORAIS, Ana; LOURENÇO, Isabel Costa – Aplicação das Normas do IASB em
Portugal.

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