1.0 PENGENALAN
Di dalam menerangkan mengenai MFRS 108 Polisi Perakaunan, Perubahan Dalam Anggaran Perakaunan dan Kesilapan, ianya berkaitan dengan penggunaan MFRS 1 First-time Adoption of Malaysian Financial Reporting Standard. Sebelum penerangan mengenai MFRS 108 diberikan dengan lebih jauh lagi, penerangan mengenai MFRS 1 akan diberikan perhatian terlebih dahulu dan seterusnya hubung kait diantara keduanya akan dapat dilihat dengan lebih jelas. 1.1 Pengenalan : MFRS 1
MFRS 1 First-time Adoption of Malaysian Financial Reporting Standards
Tarikh Efektif dan Aplikasi MFRS 1
Sesuatu entiti akan terpakai MFRS 1 untuk tempoh tahunan bermula pada atau selepas 1 Januari 2012. Pemakaian MFRS 1 adalah perlu kerana jika tidak, penyata kewangan itu dikatakan tidak menjalankan pematuhan terhadap IFRS.
MFRS 1 dikatakan terpakai apabila entiti pertama mematuhi setiap satu daripada MFRS bersamaan dengan IFRS berkuatkuasa bagi tempoh tahunan bermula pada atau selepas 1 Januari 2012 bagi penyata kewangan MFRS pertamanya. Secara umumnya, MFRS 1 memerlukan maklumat perbandingan yang akan dinyatakan semula jika keperluan MFRS telah digunakan berkuatkuasa bagi tempoh tahunan bermula pada atau selepas 1 Januari 2012, kecuali apabila piawaian: 1) melarang penggunaan retrospektif dalam beberapa aspek atau 2) membolehkan penerimaan pakai kali pertama untuk menggunakan salah satu atau lebih daripada pengecualian atau pengecualian yang terkandung di dalamnya.
Objektif MFRS 1
Merujuk kepada Para 1, objektif bagi MFRS 1 ini adalah untuk memastikan bahawa penyata kewangan MFRS pertama entiti, dan laporan kewangan interim untuk sebahagian daripada tempoh yang meliputi penyata kewangan ini, mengandungi maklumat yang berkualiti tinggi yang mana maklumat ini:

a) adalah telus untuk pengguna dan setanding ke atas semua tempoh yang dibentangkan b) menyediakan titik permulaan yang sesuai untuk perakaunan menurut Piawaian Laporan Kewangan Malaysia (MFRS) c) boleh dijana pada kos yang tidak melebihi manfaat.

Skop MFRS 1
Mengikut Para 5, skop MFRS 1 menyatakan bahawa MFRS ini tidak dikenakan kepada perubahan dalam polisi perakaunan yang dibuat oleh entiti yang sudah terpakai MFRS ke atasnya. Maksudnya di sini, perubahan tersebut dikenakan kepada: a) Keperluan kepada perubahan dalam polisi perakaunan dalam MFRS 108 Polisi Perakaunan, Perubahan dalam Anggaran Perakaunan dan Kesilapan dan b) Keperluan peralihan tertentu dalam MFRS lain.

Pengiktirafan Dan Pengukuran
Kenyataan pembukaan MFRS terhadap kedudukan kewangan
Merujuk kepada Para 6, ia menyatakan bahawa sesuatu entiti hendaklah menyediakan dan mengemukakan satu kenyataan pembukaan MFRS terhadap kedudukan kewangan pada tarikh peralihan kepada MFRS. Ini adalah titik permulaan bagi perakaunannya menurut MFRS. Kenyataan pembukaan ini menunjukkan bahawa berlaku peralihan kepada MFRS di terhadap kedudukan kewangan.
Polisi Perakaunan
Merujuk kepada Para 7, ia menyatakan bahawa sesuatu entiti hendaklah menggunakan polisi perakaunan yang sama dalam satu kenyataan pembukaan MFRS terhadap kedudukan kewangan dan keseluruhan tempoh yang dibentangkan dalam penyata kewangan MFRS pertama.
Di bawah Para 11 pula menyatakan bahawa entiti hendaklah mengiktiraf pelarasan secara langsung dalam pendapatan tertahan pada tarikh peralihan kepada MFRS jika polisi perakaunan yang digunakan dalam kenyataan pembukaan MFRS terhadap kedudukan kewangan berbeza dari GAAP sebelum ini. Perbezaan ini perlu dibuat pelarasan di dalam pendapatan tertahan.

Pengeculian Terhadap Aplikasi Retrospektif Bagi MFRS Yang Lain
Terdapat pengecualian yang dikenakan terhadap pengaplikasian retrospektif bagi MFRS yang lain. Pengecualian ini diterangkan dengan lebih mendalam di dalam perenggan tersebut.
Anggaran
Merujuk Para 14, ianya menyatakan bahawa anggaran sesuatu entiti mengikut MFRS hendaklah selaras dengan anggaran yang dibuat mengikut GAAP sebelumnya melainkan terdapat bukti objektif bahawa anggaran terdapat berlaku kesilapan.
Merujuk Para 15, sesuatu entiti kemungkinan menerima maklumat selepas tarikh peralihan kepada MFRS bahawa anggaran telah dibuat di bawah GAAP sebelumnya. Mengikut perenggan 14, entiti hendaklah mengambil kira penerimaan maklumat dengan cara yang sama sebagai kejadian bukan pelarasan selepas tempoh laporan itu mengikut MFRS 110 Peristiwa Selepas Tempoh Pelaporan. Sebagai contoh, andaikan bahawa tarikh entiti peralihan kepada MFRS adalah 1 Januari 20x4 dan maklumat baru pada 15 Julai 20x4 memerlukan semakan semula anggaran yang dibuat mengikut GAAP sebelumnya pada 31 Disember 20x3 . Entiti seharusnya tidak mencerminkan mengenai maklumat baru dalam kenyataan pembukaan MFRS kedudukan kewangan (kecuali anggaran pelarasan perlu bagi apa-apa perbezaan dalam polisi perakaunan atau terdapat bukti objektif bahawa anggaran berlaku kesilapan). Sebaliknya, entiti itu hendaklah mencerminkan maklumat baru yang diperolehi dalam keuntungan atau kerugian (atau, jika sesuai, pendapatan komprehensif yang lain) bagi tahun berakhir 31 Disember 20x4 .
Seterusnya, di dalam Para 16 menyatakan bahawa sesuatu entiti mungkin perlu membuat anggaran mengikut MFRS pada tarikh peralihan kepada MFRS yang tidak diperlukan pada tarikh tersebut di bawah GAAP sebelumnya.
Merujuk Para 17 pula, ia menyatakan bahawa perenggan 14-16 dipakai ke atas kenyataan pembukaan MFRS kedudukan kewangan. Mereka juga digunakan pada tempoh perbandingan yang dibentangkan dalam penyata kewangan MFRS pertama entiti, di mana rujukan kepada tarikh peralihan kepada MFRS digantikan dengan rujukan mengenai akhir tempoh itu perbandingan.

Persembahan Dan Pendedahan
Merujuk Para 20, MFRS ini tidak mempunyai pengecualian dari persembahan dan keperluan pendedahan di dalam MFRS yang lain.
Penjelasan peralihan kepada MFRS
Merujuk kepada Para 23, ia menyatakan bahawa sesuatu entiti hendaklah menjelaskan bagaimana peralihan dari GAAP sebelumnya kepada MFRS terjejas di dalam kedudukan kewangan yang dilaporkan, prestasi kewangan dan aliran tunai.
Penyesuaian
Merujuk Para 24, ia menyatakan bahawa untuk mematuhi kenyataan di atas, penyata kewangan MFRS pertama entiti mestilah melibatkan: a) Penyesuaian ekuiti dilaporkan mengikut GAAP sebelumnya kepada ekuiti menurut MFRS bagi kedua-dua tarikh berikut: i. Tarikh peralihan kepada MFRS ii. Pada akhir tempoh yang terbaru yang dibentangkan dalam penyata kewangan tahunan terbaru entiti mengikut GAAP sebelumnya. b) Suatu penyesuaian kepada jumlah pendapatan komprehensif mengikut MFRS bagi tempoh yang terkini dalam penyata entiti yang paling baru bagi tahun kewangan. Titik permulaan untuk penyesuaian itu hendaklah menjadi jumlah pendapatan komprehensif mengikut GAAP sebelumnya untuk tempoh yang sama, atau, sekiranya satu entiti tidak melaporkan apa-apa jumlah, keuntungan atau kerugian di bawah GAAP sebelumnya.
Merujuk Para 25, ia menyatakan bahawa penyesuaian yang dikehendaki oleh perenggan 24 (a) dan (b) hendaklah memberikan perincian yang mencukupi bagi membolehkan pengguna memahami pelarasan yang ketara dalam penyata kedudukan kewangan dan penyata pendapatan komprehensif. Sekiranya satu entiti menyampaikan penyata aliran tunai di bawah GAAP sebelum ini, ia hendaklah juga menjelaskan pelarasan material kepada penyata aliran wang tunai.
Seterusnya, merujuk Para 26, jika terdapat kesilapan dalam GAAP sebelumnya, penyesuaian hendaklah membezakan pembetulan kesilapan-kesilapan tersebut daripada perubahan dalam polisi perakaunan.
Dibawah Para 27, MFRS 108 tidak terpakai kepada perubahan dalam polisi perakaunan yang dibuat oleh entiti apabila ia menerima pakai MFRS atau perubahan kepada dasar-dasar tersebut sehingga selepas ia membentangkan penyata kewangan MFRS pertamanya. Oleh itu, keperluan MFRS 108 mengenai perubahan dalam dasar perakaunan tidak terpakai di dalam penyata kewangan MFRS pertama sesebuah entiti.
Bagi Para 27A, ia menyatakan bahawa jika dalam tempoh yang meliputi penyata kewangan MFRS pertama entiti mengubah polisi perakaunannya atau penggunaan pengecualian yang terkandung dalam MFRS, ia hendaklah menjelaskan perubahan antara laporan kewangan interim MFRS pertama dan penyata kewangan MFRS pertama, mengikut perenggan 23, dan ia akan mengemaskinikan penyesuaian yang dikehendaki oleh perenggan 24 (a) dan (b).
Seterusnya, Para 28 menyatakan bahawa sekiranya satu entiti tidak mengemukakan penyata kewangan bagi tempoh sebelumnya, penyata kewangan MFRS pertama hendaklah menzahirkan hakikat itu.

1.2 Pengenalan : MFRS 108
MFRS 108 pula merujuk kepada standard perakaunan yang memberi penjelasan terperinci Mengenai Polisi Perakaunan, Perubahan Dalam Anggaran Perakaunan Dan Kesilapan. Setiap entiti tertakluk untuk untuk menggunapakai MFRS 108 dalam mengiktiraf sebarang perubahan dalam polisi perakaunan entiti, perubahan dalam anggaran perakaunan yang digunakan untuk mengukur usia guna sesuatu aset, tempoh matang atau sebagainya dan MFRS 108 turut memberi panduan kepada entiti dalam membuat pelarasan terhadap segala kesilapan yang timbul dalam penyata kewangan. MFRS 108 seterusnya menyediakan garis panduan mengenai kaedah pendedahan yang perlu dilaksanakan oleh entiti dalam menangani segala perubahan mahupun kesilapan yang berlaku.
Objektif Standard (MFRS 108) :
Objektif MFRS 108 adalah untuk menetapkan kriteria untuk memilih dan mengubah polisi perakaunan, bersama-sama dengan anggapan perakaunan dan pendedahan perubahan dalam dasar perakaunan , perubahan dalam anggaran perakaunan dan pembetulan kesilapan.
Skop MFRS 108 :
Perkara-perkara yang akan diberi pertimbangan dan dibincangkan adalah meliputi : (a) Pemilihan dan pengaplikasian polisi perakaunan (b) Perakaunan untuk perubahan dalam anggaran (c) Pembetulan kesilapan

2.0 DASAR PERAKAUNAN (MFRS 108) : 2.1 Definisi
Polisi perakaunan atau juga boleh disebut sebagai dasar-dasar perakaunan adalah merujuk kepada prinsip , peraturan, asas dan prosedur yang dipilih, dan secara konsisten diikuti, oleh pihak pengurusan sesebuah organisasi (entiti perakaunan) dalam menyediakan dan melaporkan seterusnya membentangkan penyata kewangan. Polisi perakaunan ini adalah merangkumi pengiktirafan dan penilaian aset, liabiliti, hasil dan sebarang perbelanjaan. Polisi perakaunan yang digunakan oleh setiap entiti juga berkemungkin adalah berbeza mengikut kesesuaian serta keperluan pendedahan sesebuah entiti. Seterusnya, perbandingan penyata kewangan di antara sesebuah entiti dengan entiti yang lain seharusnya dilakukan sekiranya kedua-dua entiti mengikut/menggunakan polisi perakaunan yang sama.
Berikut merupakan contoh polisi perakaunan terhadap pengiktirafan muhibah (aset tidak ketara) bagi Malayan Banking Berhad dan Affin Holding berhad. Kedua-dua entiti ini adalah daripada industri yang sama iaitu perbankan dan setiap daripada entiti ini mempunyai polisi perkaunan tersendiri dalam pengiktirafan muhibah.

* MALAYAN BANKING BERHAD

* AFFIN HOLDINGS BERHAD

2.2 Pemilihan dan penggunaan dasar perakaunan

Perenggan 7 MFRS 108 menyatakan bahawa apabila terdapat MFRS khusus yang terpakai secara automatik kepada suatu transaksi, maka polisi perakaunan atau dasar perakaunan yang perlu digunakan untuk perkara tersebut mestilah menggunakan dan mengikut keperluan MFRS khusus tersebut. Walaubagaimanapun perenggan 10 MFRS 108 ada menyatakan bahawa sekiranya tiada MFRS khusus yang terpakai kepada suatu transaksi maka entiti harus membangunkan dan menggunakan dasar perakaunan yang mengakibatkan maklumat di dalam penyata kewangan adalah :
(a) berkaitan dengan keperluan pembuatan keputusan ekonomi pengguna; dan
(b ) dipercayai, bahawa dalam penyata kewangan: (i) mewakili kebenaran dalam kedudukan kewangan ,prestasi kewangan dan aliran tunai entiti; (ii) mencerminkan nilai transaksi ekonomi, acara-acara lain dan syarat, dan tidak terhad kepada bentuk undang-undang; (iii) adalah neutral, iaitu bebas daripada berat sebelah ; (iv) cermat dan (v) adalah lengkap dalam semua aspek material
Dalam mengaplikasikan pertimbangan/kenyataan seperti yang dinyatakan di dalam perenggan 10 diatas, perenggan 11 MFRS 108 menegaskan bahawa entiti terlebih dahulu perlu mempertimbangkan beberapa perkara iaitu kehendak atau keperluan di dalam MFRS bagi menangani sesuatu isu serta memahami definisi, kriteria pengiktirafan dan konsep pengukuran aset, liabiliti, pendapatan dan perbelanjaan dalam rangka kerja yang telah digariskan.

2.3 Ketekalan/Keseragaman dasar perakaunan

Perenggan 13 MFRS 108 menjelaskan bahawa dasar-dasar perakaunan yang telah dipilih oleh sesebuah entiti hendaklah diaplikasikan secara konsisten dari semasa ke semasa melainkan jika perubahan dasar adalah diperlukan juga jika terdapat MFRS khusus yang membenarkan pengkategorian item pada dasar yang berbeza adalah sesuai. Seterusnya, jika pengkategorian item adalah dibenarkan oleh MFRS maka dasar perakaunan yang sesuai hendaklah dipilih serta digunakan secara konsisten bagi setiap kategori item.

2.4 Perubahan dalam polisi perakaunan

Perubahan dalam polisi perakaunan berlaku apabila polisi yang digunakan dalam tahun semasa adalah berbeza daripada yang digunakan pada tahun sebelumnya tidak kira sama ada perubahan tersebut adalah disebabkan perubahan standard atau perubahan dasar perakaunan secara sukarela.
Namun, Perenggan 16 MFRS 108 menyatakan keadaan-keadaan diamana sesuatu perubahan berkaitan adalah tidak boleh dianggap sebagai perubahan dasar perakaunan iaitu keadaan dimana pemakaian dasar perakaunan bagi suatu urusniaga adalah berbeza bahan daripada yang berlaku sebelumnya dan apabila suatu dasar perakaunan yang baru digunakan untuk suatu transaksi dimana dasar perakaunan tersebut tidak digunakan pada tahun sebelumnya.

Seterusnya, perubahan dalam dasar perakaunan adalah sesuatu keadaan yang biasa berlaku dan boleh berlaku kerana setiap entiti pastinya ingin memperbaiki prestasi perniagaan mereka dengan cara membuat perubahan terhadap dasar perakaunan semasa. Oleh yang demikian, perenggan 14 MFRS 108 ada menegaskan bahawa perubahan dasar perakaunan adalah dibenarkan hanya jika perubahan tersebut :

( a) dikehendaki oleh MFRS ; atau
(b ) membuat penyata kewangan entiti lebih relevan dan boleh dipercayai

Sebagai contoh, perenggan 17 MFRS 108 menyatakan bahawa penilaian semula asaet MFRS 116 Hartanah, Loji dan Peralatan atau MFRS 138 Aset Tidak Ketara adalah merupakan perubahan dasar perakaunan yang perlu diambilkira sebagai penilain semula mengikut MFRS 116 atau MFRS 138, dan bukannya menurut piawaian ini. Keadaan ini adalah contoh dimana perubahan dasar perakaunan adalah merujuk kepada MFRS khusus dan perubahan tersebut adalah dikehendaki oleh MFRS.

2.5 Mengaplikasikan Perubahan dalam Polisi Perakaunan

Tertakluk kepada perenggan 23, perenggan 19 (a ) & ( b ) MFRS 108 menyatakan bahawa suatu entiti hendaklah mengakaunkan perubahan dalam dasar perakaunan mengikut peruntukan khusus peralihan jika ada dan jika entiti membuat perubahan secara sukarela dalam polisi perakaunan syarikatnya , maka perubahan tersebut perlu dibuat secara retrospektif. Pengaplikasian retrospektif ini merujuk kepada mengaplikasikan polisi perakaunan baru untuk suatu urus niaga, acara-acara lain dan syarat seperti mana suatu polisi tersebut telah sentiasa digunakan. Seterusnya merujuk kepada perenggan 22 MFRS 108, aplikasi retrospektif ini mengkehendaki baki awal setiap komponen ekuiti yang terjejas diselaraskan dan penyata kewangan dibentangkan seperti mana polisi perakaunan yang baru telah sentiasa digunakan.
Walaubagaimanapun, terdapat had yang telah digariskan terhadap pengaplikasian kaedah retrospektif dan keadaan ini dijelaskan di dalam perenggan 23 MFRS 108. Perenggan ini menyebut bahawa dasar perakaunan hendaklah diaplikasikan secara retrospektif kecuali ianya adalah tidak praktikal untuk menentukan sama ada kesan - tempoh tertentu atau kesan kumulatif sesuatu perubahan itu.
Apabila ianya adalah tidak praktikal untuk menentukan kesan-tempoh tertentu maka entiti hendaklah menggunakan dasar perakaunan dimana amaun dibawa bagi aset dan liabiliti diselaraskan kepada tempoh paling awal aplikasi retrospektif dapat dilaksanakan. Namun, jika apabila ia tidak praktikal untuk menentukan kesan kumulatif, pada permulaan tempoh semasa, entiti itu hendaklah menyesuaikan maklumat perbandingan untuk mengaplikasikan dasar perakaunan baru secara prospektif dari tarikh paling awal.

2.6 Pendedahan
Merujuk kepada MFRS 108, segala perubahan dasar perakaunan yang berlaku tidak kira samada perubahan tersebut adalah kerana keperluan MFRS mahupun secara sukarela, maka setiap entiti adalah perlu untuk membuat cukup pendedahan yang sepatutnya bagi memastikan kesempurnaan dan kebenaran penyata kewangan yang dikeluarkan.
Keperluan pendedahan perubahan dasar perakaunan ini adalah berdasarkan kepada tiga keadaan iaitu : a) Perenggan 28: Apabila pengaplikasian awal MFRS mempunyai kesan ke atas tempoh semasa atau apa-apa tempoh sebelum b) Perenggan 29: Apabila perubahan sukarela dalam polisi perakaunan memberi kesan kepada tempoh semasa atau apa-apa tempoh sebelum c) Perenggan 30: Apabila entiti belum lagi mengaplikasikan MFRS (standard) baru yang telah dikeluarkan tetapi belum lagi efektif.
Bagi keadaan mahupun situasi (a) dan (b), berikut merupakan item-item atau keadaan yang memerlukan pendedahan : (a) sifat perubahan dalam polisi perakaunan; (b) dalam tempoh semasa dan setiap tempoh sebelum dibentangkan, jumlah pelarasan:
(i) Bagi setiap penyata kewangan baris terjejas; dan
(ii) jika MFRS 133 Perolehan Sesaham terpakai kepada entiti, untuk pendapatan asas dan pendapatan pencairan sesaham; (c) jumlah pelarasan yang berkaitan dengan tempoh sebelum mereka dibentangkan, setakat yang dapat dilaksanakan; dan (d) jika permohonan retrospektif yang dikehendaki oleh perenggan 19 (a) atau (b) adalah tidak praktikal untuk tempoh yang tertentu sebelum, atau selama tempoh sebelum mereka dibentangkan, keadaan yang membawa kepada kewujudan keadaan itu dan huraian bagaimana dan apabila perubahan dalam dasar perakaunan telah digunakan.

Tidak ketinggalan, keadaan (a) berdasarkan kepada perenggan 28, entiti turut perlu mendedahkan tajuk MFRS yang baru diaplikasikan. Seterusnya bagi keadaan (b) menurut perenggan 29, disamping entiti perlu mendedahkan item-item di atas, entiti juga perlu mendedahkan sebab mengapa pengaplikasian dasar perakaunan yang baru digunakan itu akan memberikan maklumat yang lebih relevan dan boleh dipercayai.
Namun berbeza bagi keperluan pendedahan bagi keadaan (c) iaitu apabila entiti belum lagi mengaplikasikan MFRS (standard) baru yang telah dikeluarkan tetapi belum lagi efektif. Berdasarkan kepada perenggan 30 ini, entiti berkewajipan untuk mendedahkan fakta ini juga sebarang maklumat berkaitan yang mungkin memberi kesan kepada penyata kewangan kesan daripada pemakaian MFRS baru.
Berikut merupakan contoh-contoh pendedahan di dalam penyata kewangan bagi setiap keadaan : (a) Perenggan 28: Apabila pengaplikasian awal MFRS mempunyai kesan ke atas tempoh semasa atau apa-apa tempoh sebelum

* CHOO BEE METAL INDUSTRIES BERHAD
(Penyata Kewangan Berakhir 31 Disember 2012)

Berdadarkan kepada gambar-gambar diatas, Choo Bee Metal Industries Berhad pada awalnya telah membuat pendedahan mengenai peralihan standard kepada MFRS dan entiti seterusnya membuat pendedahan mengenai MFRS baru yang akan digunapaki oleh entiti . Entiti juga mendedahkan bahawa penyata kewangannya yang berakhir pada 31 Disember 2012 adalah penyata kewangan MFRS pertama bagi entiti.
Seterusnya, berikut merupakan pelarasan yang perlu dilakukan oleh entiti secara retrospektif apabila entiti menukar standard kepada MFRS.

(b) Perenggan 29: Apabila perubahan sukarela dalam polisi perakaunan memberi kesan kepada tempoh semasa atau apa-apa tempoh sebelum

* BURSA MALAYSIA BERHAD
(Penyata Kewangan Berakhir 31 Disember 2013)

(c) Perenggan 30: Apabila entiti belum lagi mengaplikasikan MFRS (standard) baru yang telah dikeluarkan tetapi belum lagi efektif.’’

* FEDERAL FURNITURE HOLDINGS
(Penyata Kewangan Berakhir 31 Disember 2011)

Seterusnya menurut MFRS 101: Sesuatu entiti hendaklah mendedahkan di dalam ringkasan/ nota-nota penyata kewangan polisi perakaunan yang penting :
(a) asas pengukuran ( atau asas ) yang digunakan dalam penyediaan penyata kewangan, dan
(b) dasar-dasar perakaunan lain yang digunakan yang berkaitan dengan pemahaman penyata kewangan.

3.0 PERUBAHAN ANGGARAN PERAKAUNAN (MFRS 108)

3.1 Definisi

* MFRS 108 – Para 5
Perubahan dalam anggaran perakaunan merupakan pelarasan amaun dibawa bagi aset atau liabiliti atau jumlah penggunaan berkala oleh aset yang terhasil daripada penilaian status semasa dan faedah yang dijangka pada masa depan serta tanggungan yang berkaitan dengan aset dan liabiliti. Perubahan dalam anggaran perakaunan juga adalah hasil daripada maklumat atau perkembangan baru dan bukan daripada pembetulan kesilapan.
Anggaran perakaunan termasuk nilai sisa dianggarkan dan usia guna susutnilai aset, peratusan anggaran perbelanjaan hutang lapuk, peratusan anggaran unit yang akan dibaiki atau diganti dalam tempoh waranti dan anggaran rutin perbelanjaan bulanan untuk utiliti dan perbelanjaan lain. Apabila perubahan diperlukan untuk satu anggaran ini, perubahan tersebut boleh menjejaskan tempoh semasa dan tempoh masa depan sahaja. Tempoh sebelumnya tidak dinyatakan semula untuk perubahan anggaran. (Pembetulan kesilapan memerlukan penyataan semula pada tempoh sebelumnya). * MFRS 108 – Para 32
Banyak perkara di dalam penyata kewangan hasil daripada ketidakpastian yang wujud dalam aktiviti perniagaan tidak boleh diukur dengan tepat tetapi hanya boleh dianggarkan. Anggaran melibatkan pertimbangan berdasarkan maklumat yang paling terkini dan boleh dipercayai serta penggunaannya yang munasabah dan tidak menjejaskan kebolehpercayaan.
Sebagai contoh, anggaran yang diperlukan:
(a) hutang lapuk
(b) keusangan inventori
(c ) nilai saksama aset kewangan atau liabiliti kewangan
(d) hayat usia guna bagi atau corak jangkaan penggunaan masa hadapan manfaat ekonomi yang terkandung dalam susut nilai aset
(e) kebertanggungan waranti 1. Contoh Anggaran Perakaunan

Sumber : Laporan Tahunan 2013 Ajinamoto (Malaysia) Berhad

3.2 Pengiktirafan Perubahan Anggaran Perakaunan
Kesan perubahan dalam anggaran perakaunan, selain daripada perubahan untuk perenggan 37 terpakai, hendaklah diiktiraf secara prospektif dengan memasukkannya ke dalam keuntungan atau kerugian dalam :

(a) tempoh perubahan itu, jika perubahan memberi kesan kepada tempoh itu sahaja; atau
(b) tempoh perubahan dan tempoh masa depan, jika perubahan memberi kesan kepada kedua-duanya.

Setakat perubahan dalam anggaran perakaunan yang menimbulkan perubahan dalam aset dan liabiliti, atau berkaitan dengan item ekuiti, adalah diiktiraf dengan melaraskan jumlah dibawa bagi aset yang berkaitan liabiliti atau item ekuiti dalam tempoh perubahan tersebut.

Permohonan aplikasi prospektif (prospective application) dalam polisi perakaunan dan mengiktiraf kesan perubahan dalam anggaran perakaunan masing-masing adalah:

(b) mengiktiraf kesan perubahan dalam anggaran perakaunan pada tempoh semasa dan masa hadapan yang berkaitan dengan perubahan itu.

Banyak perkara dalam laporan kewangan melibatkan anggaran termasuklah hutang ragu, penentuan nilai saksama bagi aset tertentu dan hayat usia guna susut nilai aset. Perubahan dalam anggaran perakaunan diiktiraf secara prospektif dan dimasukkan ke dalam penyata pendapatan dalam tempoh dimana perubahan itu berlaku. Jika perubahan dalam anggaran menjejaskan tempoh semasa serta masa depan maka ia diiktiraf dalam kedua-duanya. Maka dengan itu,entiti perlu mendedahkan sifat dan jumlah perubahan anggaran perakaunan. 3.3 Pendedahan (Disclosure)
Sesebuah entiti boleh mendedahkan sifat dan amaun perubahan dalam anggaran perakaunan yang mempunyai kesan untuk tempoh semasa atau dijangka akan memberi kesan pada masa depan melainkan pendedahan yang akan memberi kesan pada masa depan adalah tidak praktikal dan tidak material untuk mengganggarkan kesan tersebut. Jika amaun kesan pada masa depan tidak didedahkan kerana menganggarkannya adalah tidak praktikal dan tidak material, sesebuah entiti perlu mendedahkan maklumat tersebut.
Pendedahan di dalam penyata kewangan (MFRS 101) :
Berdasarkan perenggan 125, entiti boleh mendedahkan maklumat tentang anggaran mengenai masa depan, dan sumber utama lain tentang ketidakpastian anggaran pada akhir tempoh pelaporan yang mempunyai risiko ketara yang disebabkan oleh pelarasan ketara jumlah dibawa aset dan liabiliti dalam tahun kewangan akan datang. Berkenaan dengan aset dan liabiliti, nota hendaklah termasuk butir-butir :
(a) sifat mereka
(b) jumlah dibawa pada akhir tempoh pelaporan.

Pendedahan dalam perenggan 125 yang tidak diperlukan bagi aset dan liabiliti dengan risiko ketara bahawa jumlah dibawa mungkin berubah secara material dalam tahun kewangan akan datang jika, pada akhir tempoh laporan ini, ia diukur pada nilai saksama berdasarkan pemerhatian harga pasaran semasa (nilai-nilai saksama mungkin berubah secara material dalam tahun kewangan akan datang tetapi perubahan ini tidak akan timbul daripada andaian atau lain-lain sumber anggaran lain pada akhir tempoh pelaporan).

3.4 Contoh Perubahan Anggaran Perakaunan

* ASTRO MALAYSIA HOLDINGS

* Tahun 2013

* Tahun 2014

Berdasarkan nota 3 ringkasan dasar-dasar perakaunan penting di dalam laporan tahunan di atas bagi Astro Malaysia Holdings pada tahun 2013 menunjukkan anggaran usia guna aset bagi peralatan, lekapan dan kelengkapan adalah selama 4-10 tahun manakala bagi laporan tahunan 2014 menunjukkan perubahan di dalam anggaran usia guna aset iaitu kepada 3-10 tahun.

* MAXIS BERHAD * Tahun 2012

* Tahun 2013

Berdasarkan nota 3 ringkasan dasar-dasar perakaunan penting di dalam laporan tahunan di atas bagi Maxis Berhad pada tahun 2012 menunjukkan semua hartanah, loji dan peralatan lain disusutnilai berasaskan kaedah garis lurus untuk menghapus kira kos setiap aset kepada nilai sisa sepanjang anggaran usia guna bagi peralatan telekomunikasi selama 2-20 tahun manakala bagi laporan tahunan 2013 berlaku perubahan anggaran usia guna bagi peralatan telekomunikasi iaitu kepada 2-25 tahun.

4.0 KESILAPAN/KESALAHAN/RALAT
4.1 Definisi
Definisi Kesilapan Menurut MFRS 108
Menurut MFRS 108, Para 41, kesilapan boleh timbul berkaitan dengan pengiktirafan, ukuran, persembahan atau pendedahan unsur-unsur dalam penyata kewangan. Penyata kewangan dikatakan tidak mematuhi MFRS jika ia mengandungi sama ada kesilapan material atau kesilapan tidak material yang disengajakan bagi untuk mencapai persembahan tertentu kedudukan entiti, prestasi kewangan atau aliran tunai. Potensi kesilapan tempoh semasa yang ditemui pada masa itu perlu diperbetulkan sebelum penyata kewangan tersebut diluluskan untuk diterbitkan. Walaubagaimanapun, kesilapan material kadang-kadang tidak ditemui sehingga tempoh berikutnya, dan kesilapan-kesilapan tempoh sebelum akan diperbetulkan dalam maklumat perbandingan yang dibentangkan dalam penyata kewangan bagi tempoh berikutnya.
Definisi Kesilapan Tempoh Sebelum
Ketinggalan material atau salah nyata sesuatu item adalah material sekiranya ianya boleh mempengaruhi pembuatan keputusan pengguna di dalam penyata kewangan yang dibuat. Seperti yang telah dikatakan di dalam perenggan sebelum ini, kesilapan material kadang-kadang tidak ditemui pada tempoh semasa tetapi ditemui pada tempoh berikutnya. Ianya perlu diperbetulkan dalam penyata kewangan bagi tempoh berikutnya. Apakah definisi kesilapan tempoh sebelum?
Kesilapan tempoh sebelumnya adalah ketinggalan, dan salah nyata dalam penyata kewangan entiti untuk satu atau lebih tempoh sebelumnya yang timbul daripada kegagalan untuk menggunakan, atau penyalahgunaan, maklumat yang boleh dipercayai bahawa:
a) boleh didapati apabila penyata kewangan bagi tempoh-tempoh tersebut telah dibenarkan untuk dikeluarkan; dan
b) dapat dijangkakan dengan munasabah untuk diketahui dan diambil kira dalam penyediaan dan pembentangan penyata kewangan tersebut.
Antara contoh kesilapan perakaunan yang terlibat: 1) Kesilapan dalam pemakaian polisi perakaunan seperti tidak mengiktiraf jualan apabila berlaku pemindahan barang-barang kepada pelanggan. 2) Berlaku penipuan seperti meningkatkan hasil jualan dengan mengeluarkan invois palsu sebelum tarikh pelaporan. 3) Berlaku salah faham atau kegagalan dalam notis atau maklumat pada masa penyediaan penyata kewangan. Contohnya seperti tidak menghapus kira akaun belum terima yang telah diumumkan sebagai muflis sebelum kelulusan penyata kewangan. 4) Kesilapan aritmetik iaitu yang menyebabkan salahnyataan amaun. 5) Berlaku ketinggalan urusniaga dan peristiwa dari penyata kewangan.

Kesilapan mestilah dibezakan dari perubahan yang dibuat pada anggaran tempoh sebelum berdasarkan maklumat terbaik yang mencerminkan keadaan dan perkara yang wujud pada tarikh pelaporan. Kesilapan di dalam penyata kewangan mengurangkan kebolehpercayaan terhadap maklumat yang dibentangkan. Jadi, kesilapan tersebut mestilah ditemukan dan diperbetulkan pada masa yang tepat bagi memastikan pengguna boleh bergantung kepada maklumat yang terkandung di dalam penyata kewangan.

4.2 Pembetulan Kesilapan Perakaunan Tempoh Sebelum

Menurut MFRS 108, Para 42, Entiti hendaklah membetulkan kesilapan tempoh sebelum yang material secara retrospektif pada set pertama penyata kewangan diluluskan untuk diterbitkan.

Aplikasi retrospektif ialah menggunakan polisi perakaunan baru untuk urusniaga, peristiwa lain dan syarat seolah-olah dasar itu yang sentiasa digunakan. Ianya melibatkan penyataan semula retrospektif iaitu pembetulan ke atas pengiktirafan, pengukuran dan pendedahan elemen penyata kewangan seperti seolah-olah kesilapan tahun sebelum itu tidak pernah berlaku. Penggunaan retrospektif di sini bermaksud pembetulan hanya memberi kesan kepada angka perbandingan tempoh sebelum. Jumlah tempoh semasa adalah tidak terjejas.

Pembetulan dilakukan dengan cara:

1) Menyatakan semula jumlah perbandingan bagi tempoh sebelum yang dibentangkan di mana kesilapan itu berlaku. 2) Jika kesalahan itu berlaku sebelum tempoh sebelum paling awal yang dibentangkan, ia perlu menyatakan semula baki awal aset, liabiliti dan ekuiti bagi tempoh sebelum paling awal yang dibentangkan.

Kesilapan Yang Dijumpai Selepas Tarikh Pelaporan

Kesilapan perakaunan yang ditemui selepas tarikh laporan tetapi sebelum penyata kewangan diluluskan merupakan peristiwa penyesuaian selepas tarikh laporan. Oleh itu, ianya mestilah diperbetulkan dalam tempoh semasa sebelum penyata kewangan diterbitkan.

4.3 Had Ke Atas Penyataan Semula Retrospektif
Menurut MFRS 108, Para 43, kesilapan tempoh sebelum akan diperbetulkan dengan penyataan semula retrospektif kecuali setakat yang ia tidak praktikal bagi menentukan sama ada tempoh kesan tertentu atau kesan kumulatif dari kesilapan tersebut.
Para 44 menyatakan, apabila ia tidak praktikal untuk menentukan tempoh kesan tertentu kesilapan pada maklumat perbandingan untuk satu atau lebih tempoh sebelumnya dikemukakan, entiti itu hendaklah menyatakan semula baki pembukaan aset, liabiliti dan ekuiti untuk tempoh paling awal yang mana penyataan semula retrospektif adalah praktikal (yang mana mungkin adalah pada tempoh semasa)
Para 45 pula menyatakan, apabila ia tidak praktikal untuk menentukan kesan kumulatif, pada permulaan tempoh semasa, kesilapan pada semua tempoh sebelum, entiti hendaklah menyatakan semula maklumat perbandingan untuk membetulkan kesilapan tersebut secara prospektif dari tarikh paling awal yang praktikal.
Menurut Para 46, pembetulan kesilapan tempoh sebelum dikecualikan daripada keuntungan atau kerugian bagi tempoh di mana ralat itu ditemui. Apa-apa maklumat yang dikemukakan mengenai tempoh sebelumnya, termasuk apa-apa ringkasan sejarah data kewangan, dinyatakan semula seawal yang dapat dilaksanakan.
Menurut Para 47, apabila tidak praktikal untuk menentukan jumlah kesilapan untuk semua tempoh sebelumnya, entiti perlu menyatakan semula maklumat perbandingan secara prospektif dari tarikh terawal yang praktikal. Oleh itu, ianya akan mengabaikan bahagian penyataan semula terkumpul aset, liabiliti, dan ekuiti yang timbul sebelum tarikh itu.
Para 48 menyatakan pembetulan kesilapan dibezakan dari perubahan anggaran perakaunan. Anggaran perakaunan berdasarkan persekitaran entiti adalah anggaran yang mungkin memerlukan semakan maklumat tambahan untuk diketahui. Sebagai contoh, keuntungan dan kerugian diiktiraf pada hasil di luar jangka (kontigensi) adalah bukan pembetulan kesilapan.

4.4 Pendedahan Kesilapan Tempoh Sebelum
Bagi setiap kesilapan tempoh sebelum yang ditemui, ianya perlulah didedahkan di dalam penyata kewangan. Pendedahan yang dilakukan oleh entity di dalam penyata kewangan mestilah merujuk kepada perkara yang berikut: a) Jenis kesilapan tempoh sebelum b) Bagi setiap tempoh sebelum yang dikemukakan, setakat yang dapat dilaksanakan, jumlah pembetulan yang dibuat: * Bagi setiap baris yang terjejas dalam penyata kewangan; dan * Jika MFRS 133 terpakai di dalam entiti, untuk pendapatan asas dan kecairan sesaham c) Jumlah pembetulan pada permulaan tempoh sebelum yang terawal yang dikemukakan d) Jika pernyataan semula retrospektif tidak praktikal untuk tempoh sebelum tertentu, dedahkan halangan yang membawa kepada kewujudan keadaan itu dan huraian bagaimana dan bila kesilapan itu diperbetulkan.

Penyata kewangan bagi tempoh berikutnya tidak perlu mengulang pendedahan tersebut. Pendedahan hanya dilakukan pada penyata kewangan tempoh semasa.

Kemungkinan Tidak Praktikal Dalam Pembetulan Kesilapan Tempoh Sebelum
Pembetulan retrospektif kesilapan perakaunan mungkin tidak praktikal. Ini mungkin kes sebagai contoh di mana entiti tidak dapat mengumpul data yang mencukupi untuk membolehkannya menentukan kesan pembetulan kesilapan perakaunan dan ia akan menjadi tidak praktikal untuk membina semula data tersebut.
Kemungkinan tidak praktikal merosakkan kebolehan entiti untuk membetulkan kesilapan perakaunan secara retrospektif daripada tempoh sebelumnya yang terawal yang dibentangkan, pembetulan mesti digunakan secara prospektif dari permulaan tempoh yang paling awal dilaksanakan (yang mana mungkin pada tempoh semasa).

4.5 Kemungkinan Tidak Praktikal Berkenaan Dengan Aplikasi Retrospektif Dan Penyataan Semula Retrospektif
Menurut Para 50, dalam sesetengah keadaan, ia tidak praktikal untuk menyesuaikan maklumat perbandingan untuk satu atau lebih tempoh sebelum untuk mencapai perbandingan dengan tempoh semasa. Sebagai contoh, data tidak mungkin telah dikumpulkan dalam tempoh sebelum dengan cara yang membolehkan sama ada aplikasi retrospektif polisi perakaunan baru atau penyataan semula retrospektif untuk membetulkan kesilapan tempoh sebelumnya, dan ia mungkin tidak praktikal untuk mewujudkan semula maklumat .
Para 51 menyatakan, ia sentiasa perlu untuk membuat anggaran dalam mengguna pakai polisi perakaunan kepada unsur-unsur penyata kewangan yang diiktiraf atau didedahkan berkenaan dengan transaksi, peristiwa lain atau keadaan. Anggaran memang subjektif, dan anggaran itu boleh dibangunkan selepas tempoh laporan ini. Anggaran yang dibangunkan adalah berpotensi lebih sukar apabila retrospektif memohon polisi perakaunan atau membuat pernyataan semula retrospektif untuk membetulkan kesilapan tempoh sebelumnya, kerana tempoh yang lebih lama yang mungkin telah berlalu sejak transaksi yang terjejas, peristiwa lain atau keadaan yang berlaku. Walau bagaimanapun, objektif anggaran yang berkaitan dengan tempoh sebelumnya kekal sama seperti anggaran yang dibuat dalam tempoh semasa, iaitu bagi anggaran untuk mencerminkan keadaan yang wujud semasa transaksi itu, peristiwa lain atau keadaan berlaku.
Merujuk Para 52 pula, oleh itu, secara retrospektif mengaplikasikan polisi perakaunan baru atau membetulkan kesilapan tempoh sebelum memerlukan maklumat yang membezakan yang
(a) menyediakan bukti keadaan yang ada pada tarikh pada mana urus niaga, peristiwa lain atau keadaan berlaku, dan
(b) akan menjadi tersedia apabila penyata kewangan bagi tempoh sebelum telah dibenarkan untuk dikeluarkan dari maklumat lain. Bagi sesetengah jenis anggaran (contohnya suatu anggaran nilai saksama tidak berdasarkan harga yang diperhatikan atau input diperhatikan), ia tidak praktikal untuk membezakan jenis maklumat ini. Apabila aplikasi retrospektif atau pernyataan semula retrospektif memerlukan membuat anggaran penting yang mana ia adalah mustahil untuk membezakan kedua-dua jenis maklumat, adalah tidak praktikal untuk memohon polisi perakaunan yang baru atau membetulkan kesilapan tempoh sebelum retrospektif.
Para 53 pula menyatakan bahawa, pengalaman yang lalu tidak boleh digunakan apabila memohon polisi perakaunan baru kepada, atau membetulkan jumlah untuk, tempoh yang terdahulu, sama ada dalam membuat andaian mengenai apa niat pengurusan pada tempoh sebelum atau menganggarkan amaun yang diiktiraf, yang diukur atau didedahkan dalam tempoh sebelum. Sebagai contoh, apabila entiti membetulkan kesilapan tempoh sebelumnya dalam mengukur aset kewangan sebelum ini diklasifikasikan sebagai dipegang hingga matang menurut MFRS 139 Instrumen Kewangan: Pengiktirafan dan Pengukuran, ia tidak mengubah dasar pengukuran bagi tempoh itu jika pihak pengurusan membuat keputusan kemudian tidak memegang mereka sehingga matang. Di samping itu, apabila entiti membetulkan kesilapan tempoh sebelumnya dalam pengiraan liabiliti untuk cuti sakit terkumpul pekerja mengikut MFRS 119 Faedah Pekerja, ia mengabaikan maklumat mengenai musim selesema luar biasa yang teruk dalam tempoh yang akan datang yang menjadi tersedia selepas penyata kewangan bagi tempoh sebelum telah dibenarkan untuk dikeluarkan. Hakikat bahawa anggaran penting yang sering diperlukan apabila meminda maklumat perbandingan dikemukakan untuk tempoh sebelumnya tidak menghalang pelarasan dipercayai atau pembetulan maklumat perbandingan

4.6 Contoh
Contoh 1
Pernyataan semula retrospektif dari kesilapan/ralat
Beta Co mendapati bahawa ada sebahagian produk yang dijual pada tahun 20X1 adalah tidak betul dinyatakan di dalam inventori pada 31 Disember 20X1 iaitu pada CU 6500.
Rekod perakauan Beta Co bagi tahun 20X2 menunjukkan jualan pada CU 104 000, kos barang dijual pada CU 86 500 (termasuk CU 6500 bagi kesilapan di dalam inventori awal, dan cukai pendapatan CU 5250.

Sebahagian produk yang telah dijual pada tahun 20X1 yang tidak betul dimasukkan di dalam inventori pada 31 Disember 20X1 pada CU 6500. Penyata kewangan pada tahun 20X1 yang telah dinyatakan semula bagi membetulkan kesilapan yang berlaku. Kesan penyataan semula di dalam penyata kewangan diringkaskan seperti berikut. Tiada perubahan ynag berlaku pada tahun 20X2.

Contoh 2
Di dalam contoh ini, pengurusan ABC LTD ketika menyediakan penyata kewangan syarikat yang berakhir pada tempoh 31 Disember 20X2 mendapati bahawa mereka gagal mengakaunkan belanja susutnilai bangunan pejabat. Berikut merupakan penyata kewangan ABC LTD sebelum menggunakan aplikasi kaedah FIFO.

Ketinggalan di dalam mengiktiraf belanja susutnilai bangunan pejabat pada tahun sebelum menunjukkan berlaku kesilapan perakaunan tempoh sebelum. Pengurusan menganggarkan caj susutnilai bagi tahun 20X1 di bawah $1 juta. Di dalam penyata kewangan ABC LTD akan menyatakan seperti berikut selepas pernyataan semula retrospektif.

Pastikan pembetulan kesilapan dilakukan kepada kesemua amaun perbandingan tempoh sebelum yang disebabkan oleh ketinggalan. Untung bagi tahun semasa tidak terganggu dengan pembetulan kesilapan tempoh sebelum.

Sifat pembetulan kesilapan tempoh sebelum mestilah didedahkan di dalam penyata kewangan ABC LTD.

Contoh 3
Bagi Laporan Audit Tahunan 2013 Adventa, di dalam Nota 9, Belanja Manfaat Pekerja, di bahagian perenggan akhir dinyatakan seperti berikut:

Bagi Nota 10, Ganjaran Pengarah bagi Kumpulan untuk Tahun 2013 sepatutnya dinyatakan seperti berikut:

5.0 KESIMPULAN
MFRS 1 – First-time Adoption of MFRS

MFRS 108 – Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors

ACCOUNTING POLICIES
- Retrospective Application CHANGES IN ACCOUNTING ESTIMATES AND ERRORS
- Prospective Application ERRORS
- Retrospective Restatement

Dalam pengaplikasian MFRS 108 Polisi perakaunan, Perubahan dalam anggaran perakaunan dan kesilapan, secara tidak langsung ianya mempunyai kaitan rapat dengan penggunaan pertama kali MFRS ataupun MFRS 1. Keadaan ini adalah dimana, MFRS 1 turut menekankan mengenai keseragaman penggunaan polisi perakaunan, penggunaan anggaran dalam perakaunan juga keperluan pelarasan serta pendedahan mengenai perubahan polisi, perubahan anggaran dan kesilapan. Perubahan standard kepada MFRS juga merujuk kepada perubahan polisi dan ia memerlukan entiti untuk mematuhi serta mengikuti segala keperluan seperti yang diperuntukkan dalam MFRS 1. Manakala bagi tahun seterusnya, segala perubahan polisi, anggaran juga kesilapan yang berlaku, ia akan diiktiraf mengikut keperluan MFRS 108.

6.0 RUJUKAN
1. http://www.masb.org.my/images/MFRS2011/MFRS_1.pdf
2. http://www.masb.org.my/images/MFRS2011/MFRS_108.pdf
3. http://www.masb.org.my/images/MFRS2011/MFRS_101.pdf
4. Rankin, S., Stanton, P., McGowan, S., Ferlauto, K., & Tilling, M.(2012). Contemporary issues in accounting, 1st Ed.,John Wiley & Sons Australia. Ltd.