Grundlæggende Skatteret
– særtryk

2011

Henrik Dam Henrik Gam Kjeld Hemmingsen Jacob Graff Nielsen

Grundlæggende Skatteret 2011 3. udgave, 1. oplag © 2011 Magnus Informatik A/S Palægade 4, 1261 København K Tlf. 70 20 33 14 Telefax 33 96 01 01 E-mail: magnus@magnus.dk www.magnus.dk Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse eller mangfoldiggørelse af denne bog eller dele heraf er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret Layout og planlægning: Charlotte Illum Omslag: Klausen+Partners, Frederiksberg Tryk: rosendahls print•design•media ISBN: 978-87-7762-934-1 ISSN: 1903-735X

Forord til særtryk

Kære læser, Du sidder nu med et særtryk af Grundlæggende Skatteret 2011, kapitel VIIIXIV. Vi har lavet særtrykket, da der er graverende fejl i disse kapitler. Dette skyldes udelukkende fejl i vores interne produktionsproces, og vi påtager os det fulde ansvar herfor. Vi beklager selvfølgelig dybt den ulejlighed, både læsere og forfattere er blevet påført i denne forbindelse. Særtrykket skal bruges i stedet for kapitel VIII-XIV i Grundlæggende Skatteret 2011, 3. udgave, 1. oplag.

Dorte Carlsson Redaktionschef

© Magnus Informatik

3

Forkortelser

AAL ABL AMFL AL APSL ASL BAL BEK CIR DEP DSL DSKL EBL EBSL EFD EFT EKL EVSL FBL FUL GRL H eller HD IFL IFORE KGL KKSL KOM KSL LBK LL LSI LSR LSRM LV 4

Arve- og gaveafgiftsloven Aktieavancebeskatningsloven Arbejdsmarkedsbidragsloven Afskrivningsloven Anpartselskabsloven Aktieselskabsloven Boafgiftsloven Bekendtgørelse Cirkulære Departementet Dødsboskifteloven Dødsboskatteloven Ejendomsavancebeskatningsloven Lov om kommunal ejendomsbeskatning EF-dom EF-Tidende Etableringskontoloven Ejendomsværdiskatteloven Fondsbeskatningsloven Fusionsskatteloven Grundloven Højesteretsdom Investeringsfondsloven Investeringsforeningsbeskatningsloven Kursgevinstloven Konkursskatteloven Kommissionsdokument Kildeskatteloven Lovbekendtgørelse Ligningsloven Lov om særlig indkomstskat m.v. Landsskatteretten Meddelelser fra Landsskatteretten Ligningsvejledningen

Momsloven Momsnævnet Pensionsafkastbeskatningsloven PBL Pensionsbeskatningsloven PSL Personskatteloven RPL Retsplejeloven RR Revision & Regnskab RRL Realrenteafgiftsloven SD Statsskattedirektoratet SDCIR Statsskattedirektoratets cirkulære SEL Selskabsskatteloven SFL Skatteforvaltningsloven SKAT Told- og skatteforvaltningen SKD Skattedepartementet SKL Skattekontrolloven SKM Skatteministeriet SL Statsskatteloven SM SKAT-meddelelse SO Skattepolitisk Oversigt SR Skatterådet SSL Skattestyrelsesloven STRL Straffeloven SU Skat Udland TfS Tidsskrift for Skatter og Afgifter TSS Told- og skattestyrelsen Før 1995: TS UfR Ugeskrift for Retsvæsen V eller VLD Vestre Landsrets-dom VLK Vestre Landsrets-kendelse VLL Varelagerloven VOL Virksomhedsomdannelsesloven VSL Virksomhedsskatteloven VURDL Vurderingsloven Ø eller ØLD Østre Landsrets-dom ØLK Østre Landsrets-kendelse

ML MN PABL

© Magnus Informatik

Indholdsfortegnelse

Forord til særtryk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forkortelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Indholdsfortegnelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 4 5 11

VIII.

Personlig indkomst
197 197 198 199 200 200 200 201 202 203 205 205 205 206 207 208 209 209 210 211 211

1. Arbejdsindkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende . . . . . . . . . . . . . 1.1.1. Støttekriterier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1.2. A- eller B-indkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Lønindkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1. Penge og naturalier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.1. Principper for værdiansættelsen . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2. Praktiske objektiveringer og bagatelgrænser . . . . . . . . . . 1.2.1.3. Sparet privatforbrug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.4. Skattefrihed . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.5. Modsat rettede hensyn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2. Fratrædelse og jubilæum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1. Fratrædelsesgodtgørelser . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.2. Jubilæumsgratialer m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3. Medarbejderaktier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.4. Generelle medarbejderordninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.4.1. Vederlag i form af aktieløn . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.5. Særligt om godtgørelse af ansattes udgifter . . . . . . . . . . . 1.3. Honorarindtægter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. Værdien af eget arbejde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Hobbyvirksomhed, spil og væddemål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 2.1. Hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig aktivitet . . . . . 212 2.2. Spil og væddemål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 3. Løbende ydelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 3.1. Lejeindtægter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 3.2. Pensionsydelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

© Magnus Informatik

5

3.3. Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Underholdsbidrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gaver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Oversigt over gaveområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Skattefri gaver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Lempelig beskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1. Jubilæumsgaver m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2. Offentlige hæderslegater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Legater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Lempelig beskatning af visse ekstraordinært store indkomster . . . 5. Erstatningsydelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Avancebeskatning som personlig indkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

215 216 217 217 218 219 219 219 220 220 221 222

IX.

Kapitalindkomst
223 223 224 224 225 227 227 227 228 229 229 231 231 232 232 233

1. Renter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Lovgrundlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Rentebegrebets indhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1. Negativ afgrænsning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2. Positivt begrebsindhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. Periodespørgsmål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Form og indhold. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.1. Omgåelse og skattetænkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.2. Renter i familieforhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.3. Renter i ejerforeninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Provisioner m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sommerhus- og værelsesudlejning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Udlejning af fritidsboliger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Udlejning af værelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Avancebeskatning som kapitalindkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Indkomst ved anpartsvirksomhed . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X.

Aktieindkomst
235 235 235 236 237 237 238

1. Aktieindkomstbegrebet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Aktieindkomstens karakteristika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Udbytte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Almindeligt deklareret udbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Friaktier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Udlodning af likvidationsprovenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Apportindskud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

© Magnus Informatik

3. Atypisk udbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 4. Maskeret udbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Løn og tantieme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Aktionærens salg af aktiver til overpris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Køb af aktiver til underpris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Aktionærens private udgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Rabatter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 240 241 241 242 244

XI.

Fradragsberettigede udgifter

1. Statsskattelovens driftsomkostningsbegreb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 1.1. Omkostninger som en særlig udgiftstype . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 1.2. Oversigt over omkostningsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 2. Driftsomkostninger eller privatudgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 3. Driftsfremmede udgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 4. Driftsomkostninger og anlægsudgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 5. Sammensatte udgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Uddannelse og udvikling af faglig kompetence . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1. Basisuddannelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2. Ajourføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3. Videreuddannelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.4. Faglitteratur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.5. Lønmodtageres stillingsstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 258 259 259 262 263 264

6. For fjern sammenhæng med driften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 7. Negativ og positiv afgrænsning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 8. Lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 9. Særligt lovregulerede udgiftstyper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. Udgifter i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed . . . . . . . . . . 9.1.1. Befordringsudgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.2. Faglige sammenslutninger og arbejdsløshedsforsikring . . 9.1.3. Repræsentationsudgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.4. Indskud på etableringskonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Udgifter uden for indtægtsgivende virksomhed . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1. Gaver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.2. Underholdsbidrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Blandede regelsæt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1. Løbende ydelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2. Renteudgifter og provisionsydelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.3. Pensionsindbetalinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 269 269 270 270 271 272 272 273 273 273 274 274

© Magnus Informatik

7

XII.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter
277 278 280 281 283 284 285 286 288 288 289 289 290

1. Rette indkomstår . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Afgrænsningsprincipper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Omsætning af formuegoder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Arbejdspræstationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Igangværende arbejder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Renter og provisioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Lejeindtægter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Usikre eller betingede retserhvervelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Usolide debitorer og konstatering af tab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. Debitors fradragsret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Kreditors fradragsret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.Fremførsel af underskud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.Omregning til helårsindkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIII.

Skattemæssige afskrivninger
293 293 293 294 295 295 295 296 296 297 297 297 298 298 298 299 300 302 303 304 305 306

1. Begreber, baggrund og oversigt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Begreb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Om regnskabsmæssige – og skattemæssige afskrivninger . . . . . . 1.3. Forskellige afskrivningsmetoder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1. Progressive afskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2. Lineære afskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3. Degressive afskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.4. Bundne og ubundne afskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.5. Pro anno-afskrivninger og helårsafskrivninger . . . . . . . . 1.3.6. Forskudsafskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.7. Forlodsafskrivning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Oversigt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundlæggende betingelser for ret til afskrivning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Erhvervsmæssig benyttelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1. Deltidslandbrug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2. Hobby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3. Særlig om lystbåde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4. Anparts- og leasingsager . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.5. Vederlagsfrit udlån . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Skatteyderen skal være ejer af aktivet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Driftsmidler og skibe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Hvad forstås ved driftsmidler?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8

© Magnus Informatik

3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 4.1. 4.2. 4.3.

3.1.1. Almindelige driftsmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2. Storaktiver omfattet af AL § 5 C, stk. 1 . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3. Infrastrukturanlæg omfattet af AL § 5 C, stk. 2 . . . . . . . . Værdifaste aktiver. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hvornår kan afskrivning påbegyndes? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Saldoprincippet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Straksafskrivning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ikke afskrivning i ophørsåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe . . . . . . . . Tonnageskat. Skibe med en bruttotonnage på mindst 20 tons – rederivirksomhed . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

306 307 308 309 310 312 316 317 318 319 321 321 323 323 324 324 324 325 326 326 327 327

5. Bygninger og installationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Afskrivningsberettigede bygninger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Installationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1. Installationer i fuldt afskrivningsberettigede bygninger . . 4.2.2. Installationer, der tjener andre bygninger . . . . . . . . . . . . . 4.3. Erhvervsmæssig anvendelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Bygninger med blandet benyttelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Afskrivningsgrundlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6. Afskrivningsprocenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7. Straksafskrivning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.8. Genvundne afskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.9. Bygninger på lejet grund m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5. Drænings- og markvandingsanlæg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 6. Goodwill og andre immaterielle rettigheder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 7. Kunstnerisk udsmykning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 7.1. Kunstnerisk udsmykning – indføjet i bygninger. . . . . . . . . . . . . . . 330 7.2. Kunstnerisk udsmykning – ikke indføjet i bygninger. . . . . . . . . . . 331

XIV.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

1. Skattefrihedsområdet indskrænkes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 2. Det historiske forløb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 3. Den seneste udvikling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 4. Fælles afgrænsningsproblemer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 5. Næring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Næringsbegrebet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Næringsmomenterne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Afsmitning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Næringsvirksomhedens udstrækning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 337 337 338 339

© Magnus Informatik

9

6. Spekulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. Spekulationsbegrebet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1. Næring og spekulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2. Spekulationsindicier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Objektivisering eller ophævelse af spekulationsbeskatningen. . . . 6.2.1. Fast ejendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2. Aktier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3. Obligationer og pantebreve . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.4. Aktuelle spekulationstilfælde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

340 340 340 341 342 342 343 343 344

10

© Magnus Informatik

Forord

Grundlæggende Skatteret redegør indgående for skatte- og momsrettens almindelige principper og giver en ajourført fremstilling af gældende ret på skatte- og momsrettens centrale områder. Grundlæggende Skatteret udkommer i begyndelsen af hvert kalenderår. Bogen følger dermed det typiske indkomstår. Bogen vil være af interesse for alle jurister og revisorer samt for andre, der f.eks. som virksomhedskonsulenter, personale i banker og forsikringsselskaber eller ansatte i skatteforvaltningen beskæftiger sig med skattespørgsmål. Ved Københavns Universitet er udarbejdelsen af Grundlæggende Skatteret et led i en omlægning og fornyelse af skatteretsundervisningen. I det obligatoriske overbygningsfag Grundlæggende Skatteret gives der på en tilgængelig måde de studerende et solidt overblik over hele skatteretten. Den, der har gennemgået kurset, får således kompetence til at se, hvornår der vil kunne opstå spørgsmål om beskatning, men uden at den pågældende selv vil kunne løse alle detailproblemer, herunder foretage skatteberegninger af skatten. Kurset vil være relevant for alle jurister, fordi skatteretlige spørgsmål opstår inden for alle juridiske discipliner. Grundlæggende Skatteret tilsigter som lærebog at opfylde disse målsætninger. For at sikre at fremstillingen i så høj grad som muligt imødekommer brugernes ønsker, kan eventuelle bemærkninger til fremstillingen sendes til følgende e-mailadresse: red@magnus.dk. Redaktionen er afsluttet den 1. december 2010. 1. december 2010 Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen

© Magnus Informatik

11

VIII Personlig indkomst

1. Arbejdsindkomst
1.1. Lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende Lønindkomst og indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er blandt hovedeksemplerne på skattepligtig indkomst, som er personlig indkomst. Sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende har betydning i forskellige sammenhænge. Personskattelovens skatteberegningsregler medfører, at de selvstændigt erhvervsdrivende får fuld skatteværdi af deres driftsudgifter gennem fradrag i den personlige indkomst. Lønmodtagernes indtægter henføres også til den personlige indkomst, men deres udgifter kan kun fratrækkes i den lavere beskattede almindelige indkomst, hvorved lønmodtagerudgifternes skatteværdi bliver lavere.
Sondringen er desuden afgørende for, hvilke skatteydere der kan anvende virksomhedsskatteordningen, som bl.a. indebærer, at virksomhedsindehaveren kan få fuld skatteværdi af sine renteudgifter og kan lade en del af overskuddet indestå i virksomheden til en lempelig foreløbig beskatning.1 Bortset herfra har det betydning at sondre mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende i en række tilfælde, hvor kun de erhvervsdrivende kan benytte et givent regelsæt. Omvendt kan som hovedregel kun lønmodtagere foretage indskud på etableringskonti efter etableringskontoloven.

Ved indkomstopgørelsen gøres der i øvrigt ingen forskel på lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, idet SL §§ 4, 5 og 6 gælder for begge de nævnte erhvervsgrupper.

1. Nedenfor XXII.

© Magnus Informatik

197

VIII, 1.1.1.

Personlig indkomst

1.1.1. Støttekriterier Hverken lønmodtagerbegrebet eller begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er nærmere beskrevet i skattelovgivningen. Ifølge praksis er hovedkriteriet for lønmodtagerstatus eksistensen af et tjenesteforhold til en hvervgiver. Det er altså ikke så meget vederlagets form og betegnelse (timeløn, ugeløn, provision etc.), der betinger afgrænsningen, som den manglende overordnede ledelse af arbejdsfunktionerne og i den sidste ende økonomisk risiko for hvervets udførelse. I et tjenesteforhold forudsættes der at eksistere et vist over-underordnelsesforhold (instruktionsbeføjelsen), som ganske vist kan sløres ganske betydeligt i mere selvstændige stillingsforhold, men som dog kan henføres til arbejdsgiverpartens traditionelle beføjelse til at tilrettelægge, lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet. Prototypen på en lønmodtager er skatteyderen, der kun har en enkelt hvervgiver, og som har forpligtet sig til at levere en løbende arbejdsydelse til hvervgiveren mod et vederlag, der er beregnet og betegnet som vanligt i tjenesteforhold. I de fleste lønmodtagerforhold vil den ansatte desuden være berettiget til ferie med løn eller til feriegodtgørelse efter ferieloven. Det skal dog understreges, at lønmodtagerstatus hverken er uforenelig med løst arbejde for en eller flere hvervgivere eller med modtagelse af vederlag, som er beregnet på utraditionel vis. Heller ikke alle lønmodtagere er berettiget til ferieløn eller feriegodtgørelse. Af andre støttekriterier kan nævnes indkomstmodtagerens ret til opsigelsesvarsel, hvervgiverens betaling af udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse og vederlagets overvejende grad af nettoindkomst for modtageren. Forskellige indicier vil i forskellige sammenhænge og med større eller mindre vægt være afgørende for, om et givent virksomhedsforløb skal karakteriseres som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Intet enkelt støttekriterium kan generelt fremhæves frem for andre i denne afgrænsningsproces.
I TfS 1996, 449 H (Tupperware-dommen) fandt Højesteret, at kriterierne i cirkulæret til personskatteloven vel ikke entydigt førte til at anse tupperwareforhandlere som selvstændigt erhvervsdrivende. I valget mellem at anse dem som selvstændige eller som ansatte i et tjenesteforhold fandt retten det imidlertid efter en samlet vurdering mere naturligt at anse forhandlerne som selvstændigt erhvervsdrivende. Højesteret lagde især vægt på, at forhandlerne helt frit bestemmer deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en høj omkostningsprocent,
198

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.1.2.

at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de er frit stillet med hensyn til at arbejde for andre og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.2

Afholdelse af udgifter til hvervets bestridelse er ikke typisk for, men heller ikke uforenelig med lønmodtagerstatus. I ligningsvejledningen fremhæves, at afholdelse af udgifter, der både efter deres art og omfang ligger væsentlig ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, taler for antagelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.
I TfS 2007, 464 H, havde skatteyderen siden 1985 drevet personlig virksomhed, der blandt andet omfattede udvikling af måleudstyr til måling af vejes og jernbaneskinners tilstand. I 1992 overdrog han virksomheden til et helejet anpartsselskab, hvori han var direktør. Han havde dog ikke indskudt patenter og andre immaterielle rettigheder samt kildekoder til den udviklede software, hvilket skyldtes dels, at selskabet ikke havde de fornødne midler, og dels et ønske om at holde rettighederne uden for selskabets aktivmasse i tilfælde af selskabets konkurs. Skatteyderen havde ved selvangivelsen lagt til grund, at han i forbindelse med arbejdsydelser for selskabet i relation til aktiver, der ikke var indskudt i selskabet, havde oppebåret en indtægt som selvstændigt erhvervsdrivende. Højesteret henså særligt til, at skatteyderens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af et selskab, som han selv ejede, at skatteyderen bortset fra et enkelt tilfælde kun havde haft én opdragsgiver, at der ikke forelå reel økonomisk risiko, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter art og omfang væsentligt afveg fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Højesteret tiltrådte herefter, at det ved ligningen var lagt til grund, at skatteyderen i forhold til selskabet havde ydet personligt arbejde i et tjenesteforhold.3

1.1.2. A- eller B-indkomst Sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er ikke identisk med kildeskattelovens sondring mellem A- og B-indkomst (KSL § 43). Sidstnævnte sondring vedrører alene skatteopkrævningen, hvor A-skatter indeholdes løbende ved udbetalingen af skatteyderens A-indkomst, mens B-skatter betales ratevis ved skatteyderens egen foranstaltning i henhold til en særlig skattebillet.

2. På linje hermed TfS 1988, 358 Ø om en salgskonsulent, TfS 2004, 652 V om handelsagent og TfS 2004, 636 LSR om chauffører på cykeltaxier. Se også TfS 2009, 561 V om sejlads med adfærdsvansklige børn. 3. Ligeledes TfS 2007, 381 V, om udenlandske sprængningseksperter og TfS 2007, 250 Ø, om en distriktsleder, og TfS 2010, 201, om kinesiske akupunktører.

© Magnus Informatik

199

VIII, 1.2.1.1.

Personlig indkomst

Når sondringen ikke uden videre kan overføres til afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, skyldes det, at skatteministeren i henhold til bemyndigelse i KSL § 45 har besluttet, at visse former for lønindkomst skal henregnes som B-indkomst, og at der i KSL § 43, stk. 2, opregnes en række tilfælde, hvor der til A-indkomst henregnes andre indtægter end indtægter ved lønmodtagervirksomhed.

1.2. Lønindkomst 1.2.1. Penge og naturalier Med hensyn til selve indkomstopgørelsen, som skal gennemgås nærmere i det følgende, skal der først erindres om, at statsskattelovens hovedbestemmelser (§§ 4, 5 og 6) gælder for lønmodtagere som for andre skatteydere. Som direkte udtalt i § 4 er indtægterne skattepligtige, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er hermed tilkendegivet, at indkomstens ydre form er uden selvstændig betydning, hvilket i praksis vil sige, at kontantløn, honorarer, provisioner og andre traditionelle arbejdsvederlag indgår side om side med naturalydelser af forskellig art ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Også arrangementer af mere utraditionel art omfattes af skattepligten. Således fastslog landsretten (TfS 1984, 398 V), at nogle underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, i realiteten var et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, således at han skulle beskattes af udbetalingerne som rette indkomstmodtager.

LL § 16, stk. 1, præciserer, at vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder i overensstemmelse med SL §§ 4-6 er skattepligtig indkomst, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.4 1.2.1.1. Principper for værdiansættelsen For naturalydelsernes vedkommende opstår der på trods af det nævnte utvetydige udgangspunkt ofte skattemæssige problemer, idet en korrekt værdiansættelse kan være vanskelig.

4. Vejledning E nr. 182 af 2/6 2009 om personalegoder, jf. Vejledning E nr. 176 af 6/5 2010.

200

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.2.1.2.

Værdiansættelsesspørgsmålet er ifølge sagens natur aktuelt i alle tilfælde, hvor vederlag erlægges i andet end penge, men giver især problemer, når en markedspris på ydelsen ikke kan oplyses. Kan markedsprisen vel oplyses, men først efter et besværligt og tidkrævende opklaringsarbejde, har man ofte skudt den genvej at anvende standardsatser på forholdet beregnet som gennemsnitsværdien af ydelser af den pågældende art. Fører ingen af disse procedurer til en klar værdiansættelse af ydelsen, må denne ansættes skønsmæssigt med de krav til bevisførelsen og med den placering af bevisbyrden, som følger af sagstypen. Værdiansættelsesproblemerne er imidlertid ikke løst hermed, idet man meget vel kan forestille sig, at en given ydelse har én værdi for nogle skatteydere, men en anden værdi for andre. En heraf følgende hensyntagen til den enkelte skatteyders individuelle forhold vil selvsagt være vanskelig at håndtere. Den skønsmæssige værdiansættelsesmetode harmonerer derfor godt med hensynet til den enkelte borgers individuelle skatteevne, men dårligt med forsøget på at simplificere ikke mindst lønmodtagerens selvangivelse og indkomstopgørelse. Disse krydsende hensyn har tidligere præget retstilstanden, idet der på nogle områder har været opstillet standardsatser og vejledende værdiangivelser, som anvendes, selvom de ofte vil ramme over eller under ydelsernes faktiske værdi, mens der på andre områder har været fastholdt en meget konkret begrundet værdiansættelsesproces. I UfR 1963, s. 116 fandt Højesteret således, at værdien af en viceværts fribolig ikke blot skulle fastsættes til et skønsmæssigt lavere beløb end udlejningsværdien på grund af viceværtens pligt til at bebo lejligheden, men også under hensyn til den husleje, som under sædvanlige omstændigheder gennemsnitligt kunne forventes betalt af en funktionær med hans indtægter.

Disse værdiansættelsesproblemer er nu løst med LL § 16, stk. 3, hvori bestemmes, at den skattepligtige værdi af personalegoder skal fastsættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i den almindelige fri handel.5 1.2.1.2. Praktiske objektiveringer og bagatelgrænser Princippet om markedsprisansættelse udelukker ikke, at der i LL § 16, stk. 4 – 6, er givet objektive kriterier for værdiansættelse af rådigheden over biler, sommerhuse og lystbåde, der kan benyttes uden for arbejdsstedet. I tilfælde, hvor det drejer sig om goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af konkrete hensyn til den ansattes arbejde,6 har man fundet det mest praktisk, at der kun sker beskatning, hvis den samlede

5. SKAT udsender periodisk meddelelse om principperne for værdiansættelse af forskellige personalegoder. 6. Er denne betingelse ikke opfyldt, gælder der ingen bagatelgrænse for beskatningen.

© Magnus Informatik

201

VIII, 1.2.1.3.

Personlig indkomst

værdi af disse goder overstiger et årligt grundbeløb på 5.500 kr. (“bagatelgrænsen”), LL § 16, stk. 3. Der kan være tale om beklædning ønsket og betalt af arbejdsgiveren, fri avis til brug for arbejdet, fri kost i forbindelse med overarbejde og tilsvarende goder, som ofte medfører et sparet privatforbrug. Overstiger godernes samlede værdi grundbeløbet, beskattes til gengæld hele værdien som udtryk for, at der netop kun har været tale om en bagatelgrænse over for ydelser, som i princippet er af skattepligtig natur. Nogle goder beskattes ifølge LL § 16, stk. 3, uden hensyn til bagatelgrænsen og medregnes ikke ved beregningen af, om grundbeløbet er overskredet. Det drejer sig bl.a. om værdien af førnævnte fri bil, fri sommerbolig og fri lystbåd samt af et eller flere multimedier, der er stillet til rådighed for skatteyderen til privat benyttelse. Ved multimedier forstås computer med sædvanligt tilbehør, telefon og adgang til datakommunikation via internettet, LL § 16, stk. 12. Det er uden betydning, om skatteyderen rent faktisk har gjort brug af goderne eller ej. Den skattepligtige værdi af et eller flere multimedier, der er stillet til rådighed for privat benyttelse, værdiansættes samlet til 3.000 kr., og beløbet nedsættes ikke med skatteyderens eventuelle betaling for rådigheden eller brugen. Hvor begge ægtefæller modtager multimedier, gives et nedslag. 1.2.1.3. Sparet privatforbrug Som det ses af formuleringen af LL § 16, stk. 1, er vederlag i form af sparet privatforbrug kun et blandt flere eksempler på skattepligtige personalegoder. Dette må formentlig forstås således, at de andre i bestemmelsen nævnte vederlagstyper er skattepligtige, uanset om de resulterer i et sparet privatforbrug eller ej. Dette resultat harmonerer udmærket med ønsket om at forlade den individuelle værdimåling til fordel for anvendelse af markedsprincippet.
Hidtil har et sparet privatforbrug imidlertid ikke blot været et eksempel på skattepligtigt vederlag, men en generel forudsætning for skattepligten. Denne forudsætning kan ikke fastholdes i fremtiden, og spørgsmålet er, om man ved at blande inddragelsen af hidtil i praksis ubeskattede personalegoder sammen med værdiansættelsesproblemet ikke risikerer at opnå utilsigtede resultater. Dette kunne være tilfældet, hvor et personalegode eksempelvis ikke ønskes af den ansatte eller ligefrem påtvinges denne af hensyn til virksomhedens interesser.

202

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.2.1.4.

1.2.1.4. Skattefrihed a Som undtagelse fra den generelle skattepligt nævnes i § 16, stk. 3, rabatter på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg i sin virksomhed, når rabatten ikke overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver. Denne skattefrihed af fordelen ved køb af varer til virksomhedens kostpris er i overensstemmelse med hidtidig praksis og hviler på både traditionsbestemte og praktiske, kontrolmæssige hensyn. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår endvidere, at tilskud af forholdsvis begrænset omfang til kaffe-, kantine-,7 kunstordninger og tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, ikke omfattes af skattepligten.8 b Arbejdsgiverens dækning af en ansats private sundhedsudgifter ville som udgangspunkt skattepligtig indkomst være for den ansatte efter de almindelige principper i SL § 4 og LL § 16. Skulle den ansatte selv have afholdt udgifterne, ville disse som privatudgifter ikke have været fradragsberettigede, hvorfor arbejdsgiverens ydelse repræsenterer et sparet privatforbrug for den ansatte.
I TfS 1998, 98 H fandt Højesteret således, at der ved en arbejdsgivers betaling for en ansats hofteoperation blev tilført den ansatte et formuegode af økonomisk værdi, der var omfattet af statsskattelovens indtægtsbegreb i § 4 sammenholdt med §§ 5 og 6. Landsretten var nået til samme resultat, selvom det blev lagt til grund, at indoperering af en protese var lægeligt indiceret og nødvendig, at den ansatte ikke selv overvejede eller havde økonomisk mulighed for operation på et privathospital, at arbejdsgiveren havde en væsentlig økonomisk interesse i hurtig indlæggelse og rekreation, og at det var arbejdsgiveren, der tog initiativ til indlæggelsen. Landsretten lagde samtidig til grund, at også den ansatte havde en væsentlig interesse i hurtig operation, og at dette var afgørende for hendes accept af arbejdsgiverens tilbud. Dette sidste fandt Højesteret uden betydning for sagens afgørelse.

På trods af det almindelige udgangspunkt har det været diskuteret, om der burde ske en vis afvejning af de goder, der stilles til rådighed for de ansatte.

7. Styresignalet i TfS 2010, 332 omhandler skattepligtige kantineordninger, herunder ordninger, hvor arbejdstagerne betaler for ydelserne i form af kontantlønnedgang. 8. Se bl.a. TfS 2009, 1135 om skattepligtige bidrag til børnepasning og TfS 2010, 353 om skattefrihed for en kommunes ansatte, der arbejdede i ældreplejen og deltog i spisningen med de ældre som led i deres arbejde.

© Magnus Informatik

203

VIII, 1.2.1.4.

Personlig indkomst

Sociale velfærdsforanstaltninger vil efter omstændighederne harmonere med virksomhedernes overordnede personalepolitik, hvilket kunne tale for, at der ikke gennem beskatning af de ansatte lægges hindringer i vejen for arbejdsgiverbetalte ydelser af den omtalte art. Et resultat af disse overvejelser findes nu i LL § 30 om arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt begrundet behandling af de ansatte ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser, til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling, til behandling hos kiropraktor eller til behandling af medarbejderes misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller til rygeafvænning. Det er en betingelse for skattefriheden, at udgifterne afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere, idet tilbuddet dog kan begrænses efter generelle kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer.9 Skattefriheden omfatter også andre personer, når der er tale om aftale om ydelse af personligt arbejde eller om personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for forskellige udvalg og bestyrelser m.v. c Endelig er der med LL § 31 fjernet en del uklarheder om skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til medarbejdernes uddannelse. Skattefriheden begrundes med den samfundsmæssige interesse i, at virksomhederne fører en moderne og ansvarlig personalepolitik på uddannelsesområdet, herunder tager sig af omskoling af tidligere medarbejdere, som af den ene eller anden grund har måttet afskediges. De ydelser, det drejer sig om, er skole- eller deltagerbetaling, dækning af bog- og materialeudgifter, dækning af udgifter til kost, småfornødenheder og logi, når den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, samt befordringsgodtgørelser. For lønmodtagere skal ydelserne være modtaget som led i ansættelsesforholdet, herunder som nævnt også ved ophør af ansættelsesforholdet. Skattefrihedsbestemmelsen kan ikke anvendes, når uddannelsen eller kurset har rent privat karakter.

9. Skatterådet er af den opfattelse, at et krav om mindst 8 timers arbejdsuge er en tilladelig begrænsning af tilbuddet.

204

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.2.2.1.

Skattefriheden omfatter alle typer af uddannelse inden for såvel grund- og efteruddannelse som videreuddannelse. 1.2.1.5. Modsat rettede hensyn I de senere år er der sket vis skærpelse af beskatningen af personalegoder, idet man dels har opgivet den individuelle værdiansættelse af goderne til fordel for markedsværdiprincippet, dels beskatter den ansatte, uanset om denne har opnået en besparelse i sit privatforbrug ved at modtage ydelserne. I modsat retning går den udvidede skattefrihed for visse personalegoder, som tilgodeser særlige sundhedspolitiske, uddannelsespolitiske eller kulturpolitiske hensyn. Trods de gode hensigter, der ligger bag disse skattefrihedsbestemmelser, kan det diskuteres, om det er særligt hensigtsmæssigt at udvande indkomstbeskatningen og de bærende principper for denne med det formål at fremme almindelige samfundsmæssige interesser. Flere af de nævnte skattefrihedstilfælde har meget lidt eller slet intet med medarbejdernes skatteevne at gøre, når det forudsættes, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst – som udtryk for skatteevnen – skal ske med respekt af almindelige ligheds- og neutralitetsprincipper. 1.2.2. Fratrædelse og jubilæum 1.2.2.1. Fratrædelsesgodtgørelser Som udslag af usikkerheden over for beskatningen af indtægter oparbejdet over en længere årrække blev lønmodtageres fratrædelsesgodtgørelser oprindelig slet ikke beskattet (princippet i SL § 5).
Da lov om særlig indkomstskat10 imidlertid i 1958 introducerede proportionalbeskatningen, fandt fratrædelsesgodtgørelserne deres naturlige plads i loven (§ 2, nr. 9). Som led i en almindelig forbedring af restancesituationen på skatteområdet blev beskatningen med virkning fra 1992 overført til LL § 7, litra w, og i 1996 til lovens § 7 O, som samtidig opsamlede en række indkomster hidtil omfattet af lov om særlig indkomstskat. Herefter medregnedes 85 pct. af summen af de pågældende ydelser, der oversteg et reguleret beløb.

10. Nedenfor XIV, 2.

© Magnus Informatik

205

VIII, 1.2.2.2.

Personlig indkomst

Sidste skud på stammen i denne udvikling er LL § 7 U, som skærper beskatningen af fratrædelsesgodtgørelserne. Bag lovforslaget lå ønsket om snarere at præmiere de medarbejdere, der bliver på arbejdsmarkedet, end dem, der forlader det. Fratrædelsesgodtgørelser og lignende udbetalinger skulle derfor beskattes fuldt ud som almindelig lønindkomst og uden noget skattefrit bundbeløb. Fælles for fratrædelsesgodtgørelserne og de nedenfor omtalte jubilæumsgratialer m.v. blev det dog besluttet, at der skal være et ikke-reguleret skattefrit bundfradrag på 8.000 kr. Nu som tidligere kan beskatningsmodellen kun benyttes i det omfang, fratrædelsesgodtgørelsen ikke indeholder almindelige lønbestanddele. Har den ansatte således ikke fået løn for hele perioden efter sin fratræden og indtil det tidspunkt, hvor han kunne være opsagt i henhold til ansættelseskontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler, skal den del af godtgørelsen, der repræsenterer løntilgodehavende, fuldt ud indkomstbeskattes. Anvendelsen af bestemmelsen i LL § 7 U forudsætter, at den ansatte står i tjenesteforhold til den udbetalende arbejdsgiver. Det er desuden en betingelse for skattefrihed, at den pågældende fuldstændig ophører med at være ansat i virksomheden, LL § 7 U, stk. 2. Beløbets betegnelse og omstændighederne ved dets udbetaling er mindre afgørende, når det blot er stillingsfratrædelsen, der udløser godtgørelsen. Således er beløb udbetalt som erstatning for flytteudgifter i forbindelse med stillingsophøret anset for omfattet af reglen. Det er dog en forudsætning, at godtgørelsen udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. 1.2.2.2. Jubilæumsgratialer m.v. Gratialer og tantiemer må sædvanligvis ligestilles med andre lønindtægter og således beskattes som personlig indkomst.
I lov om særlig indkomstskat blev der tidligere opregnet nogle gratialer af engangskarakter og særlige gaver, som typisk refererer sig til et flerårigt forløb, og som derfor kunne begrunde særlig indkomstbeskatning. Beskatningen af disse ydelser blev ligesom beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser overflyttet til LL § 7, litra w. Også disse sidste tilfælde blev senere omfattet af reglerne i LL § 7 O, således at bundfradraget for summen af disse ydelser var et reguleret beløb med en medregningsprocent for overskydende beløb på 85.
206

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.2.3.

Gaver og gratialer m.v., der ydes i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, indgår nu på lige fod med fratrædelsesgodtgørelserne til beskatning efter LL § 7 U. Den særlige beskatningsregel, der giver mulighed for skattefrihed op til 8.000 kr., gælder for det første gratialer m.v., der ydes med et beløb en gang for alle i anledning af lønmodtagerens jubilæum. Hidtidig praksis er i den forbindelse lovfæstet, idet det af LL § 7 U, stk. 3, fremgår, at der skal være tale om ansættelse i virksomheden i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Et jubilæumsgratiale modtaget efter 30 års ansættelse omfattes således ikke af reglen. Ligesom for fratrædelsesgodtgørelsernes vedkommende er det en betingelse, at der foreligger et egentligt tjenesteforhold, således at eksempelvis et gratiale til en borgmester i anledning af hans jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem beskattes fuldt ud som personlig indkomst. For det andet omfatter den særlige regel gaver og gratialer, som udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori modtageren er ansat, har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25. Det er desuden en betingelse, at virksomheden beløbsmæssigt udbetaler det samme jubilæumsgratiale til samtlige fuldtidsansatte medarbejdere og en forholdsmæssig andel heraf til deltidsansatte. Udbetaling af f.eks. en ekstra måneds løn i anledning af jubilæet opfylder ikke denne betingelse. Uden for særreglens område skal gaver til ansatte beskattes fuldt ud efter hovedreglen i SL § 4, litra c. Inden for visse snævre grænser11 undlades beskatning dog på linie med den traditionelt og kontrolbestemte skattefrihed, som gælder gaver af begrænset værdi i særlige anledninger inden for familieog bekendtskabskredsen. 1.2.3. Medarbejderaktier Beskatningen af lønindkomst sker som tidligere beskrevet efter SL § 4, litra a, uden hensyn til indkomstens fremtrædelsesform. Medarbejderne i et selskab beskattes imidlertid ikke af fordelen ved at købe eller tegne aktier i selskabet til favørkurs, og herudover er modtagelsen af mindre udlodninger i form af aktier i selskabet skattefri (LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2).

11. Nedenfor 4.2.

© Magnus Informatik

207

VIII, 1.2.4.

Personlig indkomst

Disse regler, som har til hensigt at motivere og engagere virksomhedens ansatte, suppleres af bestemmelser om den skattemæssige behandling af særlige aktielønsordninger, som kan medføre en beskatning, der er lempeligere end af anden lønindkomst, eller udskyde beskatningen til senere indkomstår (LL §§ 7 H og 28). 1.2.4. Generelle medarbejderordninger Skattefriheden efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, er betinget af, at værdien af at købe eller tegne aktierne ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. Desuden skal adgangen til at erhverve medarbejderaktierne stå åben for alle ansatte i selskabet, og ingen gruppe af ansatte må favoriseres særskilt. Heri ligger ikke, at der ikke kan ske en begrænsning af tegningsretten efter generelle kriterier som f.eks. en vis anciennitet i virksomheden eller med heldagsbeskæftigelse som betingelse for fuld udnyttelse af tegningsretten. Skattefriheden er netop begrundet med ønsket om at knytte den faste medarbejderstab tættere til virksomheden og give den medindflydelse på og medansvar for driften og interesse i virksomhedens økonomi. Medarbejderaktier skal derfor have (mindst) samme rettigheder som selskabets øvrige aktier i samme klasse, og medarbejderaktierne må ikke udgøre en særlig aktieklasse. Den ansatte skal desuden personligt udnytte tegningsretten, og der kan ikke rådes over aktierne hverken ved overdragelse, pantsætning eller på anden måde før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. Båndlæggelsen ophæves dog, hvis den ansatte bliver berettiget til førtidspension eller afgår ved døden. Det skal bemærkes, at det løbende udbytte af aktierne udbetales til medarbejderne, som beskattes af udbyttet efter lovgivningens sædvanlige regler herom. Ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb gælder de almindelige regler om avancebeskatning. Efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, kan et selskabs udlodning af aktier til de ansatte være skattefri, dog højst med et grundbeløb på 22.800 kr. årligt til hver ansat. Overstiger aktiernes værdi dette beløb, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som af anden lønindkomst. I de af LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, omfattede tilfælde er båndlæggelsesperioden udvidet til 7 år, hvor der hverken kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne. Som hovedregel er det en betingelse for skattefriheden, at den ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden, LL § 7 A, stk. 2.

208

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.2.5.

1.2.4.1. Vederlag i form af aktieløn Ved siden af de generelle medarbejderordninger er der i LL § 28 taget stilling til den skattemæssige behandling af ansattes vederlag for udført arbejde modtaget som køberetter eller tegningsretter til aktier i det selskab, hvor de er ansat. Vederlaget, der som sådant forudsætter, at den ansatte har betalt et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi, beskattes som lønindkomst, når købe- eller tegningsretten udnyttes eller afstås. Reglen i LL § 28 gælder stadig, men kun som alternativ til den i 2003 indførte LL § 7 H, som medfører at beskatningstidspunktet udskydes, indtil de modtagne, henholdsvis senere erhvervede aktier afhændes og da efter de sædvanligvis lempeligere regler om afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven.12 Afstås en aktie i umiddelbar fortsættelse af tildelingen af en købe- eller tegningsret, kan der være tale om differenceafregning, når der ikke sker levering af aktien, men kontant udbetaling til en ansatte af køberettens værdi. I så fald finder reglerne i § 28 anvendelse, LL § 7 H, stk. 8, således at der sker beskatning som lønindkomst og ikke som aktieindkomst. Det er en betingelse for beskatning efter LL § 7 H, at den forudsatte mulighed for at erhverve aktier til en favørkurs er skriftligt aftalt og modtaget som led i et ansættelsesforhold. Aftalen skal særligt attesteres, og der er i § 7 H fastsat nærmere grænser for aktielønnens størrelse i det enkelte indkomstår. Aktierne må ikke udgøre en særlig aktieklasse, og modtagne tegningsretter må ikke overdrages. 1.2.5. Særligt om godtgørelse af ansattes udgifter I praksis stiller arbejdsgiveren i de fleste tilfælde arbejdsredskaber og materialer til rådighed for de ansatte og afholder udgifter til rejse, overnatning og fortæring, når de ansatte udsendes af virksomheden. Udgifterne er i disse tilfælde fradragsberettigede driftsomkostninger for virksomheden og er lønmodtagerens indkomstopgørelse uvedkommende. I en del tilfælde vil lønmodtageren af praktiske grunde i første omgang afholde udgifterne. Hvis lønmodtageren da får refunderet omkostningerne mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne også helt uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse

12. Nedenfor kapitel XVII.

© Magnus Informatik

209

VIII, 1.3.

Personlig indkomst

og påvirker derfor ikke skatteberegningen. Det er dog en betingelse, at udgiftsbilagene ikke helt eller delvis vedrører lønmodtagerens privatudgifter. Når eksterne bilag ikke findes, må godtgørelsesbeløbet som udgangspunkt betragtes som løntillæg til den ansatte, og denne kan så til gengæld fratrække udgifterne i det omfang, disse er fradragsberettigede. Lønmodtageren er imidlertid i den ubehagelige situation, at godtgørelsesbeløbet beskattes som personlig indkomst, mens udgifterne kun kan fratrækkes i den almindelige indkomst. Hertil kommer, at lønmodtageren kun har fradragsret for udgifter, der overstiger grundbeløbet i LL § 9, stk. 1 (5.500 kr.). Når man ikke uden videre accepterer den tilsyneladende rimelige og neutrale løsning at lade lønmodtageren se helt bort fra både udgifter og godtgørelsesbeløb ved indkomstopgørelsen, skyldes det visse misbrugsmuligheder. Det kan ikke udelukkes, at “godtgørelsesbeløbene” i nogle tilfælde udbetales uden kritisk kontrol og derved kan blive maskerede løntillæg uden tilsvarende afholdelse af udgifter i virksomhedens interesse. I tilfælde, hvor denne misbrugsmulighed kan udelukkes, giver LL § 9 mulighed for at vælge den nævnte neutrale løsning, hvorved godtgørelserne kan modtages uden skattemæssig virkning for den ansatte. Efter LL § 9, stk. 4, 2. pkt., skal godtgørelse for erhvervsmæssige befordringsudgifter omfattet af LL § 9 B og rejseudgifter eller andre merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi han på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser fastsat i § 9 A, stk. 2, henholdsvis fastsat af Skatterådet, § 9 B, stk. 4. Bestemmelsen i LL § 9, stk. 4, gælder i ansættelsesforhold kun for rejseog befordringsgodtgørelse m.v. som udtrykkeligt angivet. Andre godtgørelser kan således kun udbetales skattefrit, hvis det sker til dækning af udlæg efter regning. 1.3. Honorarindtægter Uanset om der foreligger et egentligt tjenesteforhold som forudsat i de ovenfor behandlede tilfælde, indgår vederlag for arbejde eller bistandsydelse af hvilken som helst art i den almindelige skattepligtige indkomst (SL § 4) og anses ved skatteberegningen som personlig indkomst (PSL § 3). Dette gælder honorarindtægter af forskellig art, f.eks. ved foredragsvirksomhed, og godtgørelser ved medvirken som nævninge og domsmænd.
210

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 1.5.

Honorarindtægter adskiller sig typisk fra lønindkomst ved at vedrøre enkeltstående engagementer og for indkomst ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed ved ikke at indebære nogen selvstændig økonomisk risiko. 1.4. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed Statsskattelovens hovedbestemmelser §§ 4, 5 og 6 gælder for såvel selvstændigt erhvervsdrivende som for andre skatteydere. Selvstændigt erhvervsdrivendes virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere er det sædvanligvis en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Se om afgrænsingen over for lønmodtagervirksomhed ovenfor VII 1.1. og Vejledning E nr. 164 af 11/1 2008 om selvstændigt erhvervsdrivende. 1.5. Værdien af eget arbejde Et særligt skatteretligt spørgsmål vedrører den økonomiske fordel, der kan være forbundet med at udføre et arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for. Det er imidlertid almindeligt antaget, at både kontrolmæssige hensyn og den traditionelle opfattelse af, hvad der skal opfattes som skattepligtig indkomst, forbyder beskatning af fordele, som eksempelvis den fingerfærdige opnår ved at udføre reparationer og vedligeholdelsesarbejder på privatboligen, eller som overhovedet kan henføres til privatsfæren.
Udfører skatteyderen arbejde for sig selv inden for sit eget, aktuelle arbejdsområde, er resultatet mere usikkert, idet arbejdet kan siges at være udført i stedet for et (ellers indtægtsgivende) arbejde for fremmede og altså som en slags indkomstalternativ. Af de førnævnte kontrolmæssige og traditionsbestemte grunde har det imidlertid altid været antaget, at både lønmodtagere og andre skatteydere kan udføre arbejde for sig selv også inden for deres respektive fagområder, uden at dette sædvanligvis skal udløse beskatning. Kun i særlige tilfælde har betragtningen om værdien af eget arbejde som alternativ til skatteyderens professionelle virksomhed været slået igennem. Dette gjaldt efter hidtidig praksis inden for byggebranchen, hvor der typisk er tale om langvarige arbejder af blivende omsætningsværdi, og hvor de kontrolmæssige problemer ofte er forholdsvis overskuelige. Hertil kommer, at det i de fleste tilfælde er en overkommelig opgave at måle det ofte betydelige arbejde, der er udført af skatteyderen.

© Magnus Informatik

211

VIII, 2.1.

Personlig indkomst

I i LL § 7, nr. 26, er det imidlertid nu bestemt, at værdien af eget arbejde samt en i den forbindelse ikke realiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed ikke i noget tilfælde skal medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne for-muegoder til privat brug.

2. Hobbyvirksomhed, spil og væddemål
2.1. Hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig aktivitet Indtægter ved hobbyvirksomhed er skattepligtige efter SL § 4, men kan i et vist omfang reduceres med udgifter forbundet med indkomsterhvervelsen. Da et eventuelt underskud er udtryk for realiseret privatforbrug, må hobbyaktiviteter udsondres fra erhvervsmæssig virksomhed. Kun hvis skatteyderens aktiviteter kan betegnes som erhvervsmæssige, kan et underskud modregnes i overskud fra andre kilder og om fornødent fremføres til fradrag i de nærmest følgende fem indkomstårs indtægter efter PSL § 13 og VSL § 13. I praksis har det især drejet sig om at vurdere visse landbrugsejendomme (“lystgårde”), væddeløbshestehold, udlejningsvirksomhed med lystfartøjer og forskellige andre virksomhedsformer, hvis drift efter omstændighederne kan være motiveret af andet end ønsket om økonomisk udbytte. Også visse former for antikvitetshandel, mindre vinimportvirksomheder og hundekenneler kan nævnes i denne sammenhæng. Begrebet erhvervsmæssig virksomhed bygger på en forudsætning om, at skatteyderen primært eller dog i væsentlig grad ønsker at opnå økonomisk gevinst gennem sin virksomhed, og skatteyderen vil sædvanligvis have organiseret sine aktiviteter inden for en sådan professionel, ydre ramme, at det uden videre kan lægges til grund, at ønsket om gevinst har været motiverende for driften. På særlige grænseområder kan det imidlertid være vanskeligt at løfte og placere bevisbyrden, når skatteyderens hensigter skal analyseres. Både i domstols- og administrativ praksis har man betjent sig af to støttekriterier, som hver for sig kunne synes egnet til at afdække skatteyderens motiver, men hvis anvendelse ikke desto mindre kan føre til forskellige resultater i samme sag. Det ene støttekriterium vil se på virksomhedens faktiske driftsresultater og i den forbindelse på muligheden for at opnå acceptable driftsresultater inden
212

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 2.1.

for et overskueligt tidsforløb. Blandt andet i lyset af landbrugserhvervets svingende økonomiske forhold har en sådan målestok imidlertid vist sig mindre velegnet til at udskille seriøse, erhvervsmæssige tiltag fra hobby- og anden non profit-virksomhed (lystgårde, hestehold). Det andet afgrænsningskriterium lægger derfor større vægt på selve virksomhedens professionelle tilsnit, således at en teknisk/faglig målestok afgør, om virksomheden drives forsvarligt under den for erhvervet sædvanlige driftsform. Efter denne målestok er det ikke så afgørende, om virksomheden i en kortere eller længere årrække er underskudsgivende, når den dog udøves, som det anses for driftsmæssigt forsvarligt i branchen. Retstilstanden kan næppe beskrives mere præcist end ved at fremhæve, at virksomhedens professionelle helhedspræg tilsyneladende spiller størst rolle på områder, der er egnet til vurdering efter den nævnte teknisk-faglige målestok, således at rentabilitetsbetragtninger spiller en forholdsvis tilbagetrukken rolle på disse områder.13 Der ligger ikke heri, at retspraksis har taget afstand fra rentabilitetsbetragtningen eller fra en årrækkes gentagne underskud som indicerende faktorer. Man har blot tilkendegivet, at den fagligt set forsvarlige indretning af virksomheder, som har velkendte erhverv som målestok, er et ganske godt kriterium for ønsket om seriøs virksomhedsdrift, herunder for ønsket om indtægtserhvervelse.14 Virksomhedens afkastmuligheder på kortere eller længere sigt synes i de fleste andre tilfælde stadig at være hovedkriteriet for afgrænsningen i overensstemmelse med den basale forudsætning om gevinstmotivets tilstedeværelse i enhver næringsvirksomhed.
I TfS 1984, 332 H (direktør Bent Cramer) lagde Højesterets flertal især vægt på, at skatteyderens udlejning af en motorsejler ikke havde udsigt til at give indtægter, som ville stå i rimeligt forhold til investeringen i båden. Højesterets mindretal ville have tilladt underskudsfradrag blandt andet under henvisning til, at den ikke privat benyttede båd måtte anses for et velegnet udlejningsobjekt, og at skatteyderen havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser over for turister i Danmark og Tyskland. I TfS 1995, 828 H (Steen Wisborg) solgte skatteyderen, der var kommunalt ansat overassistent samt aftenskolelærer i navigation, sin båd og købte to nye både. Den ene af dem, der kostede 290.000 kr. ekskl. moms, skulle anvendes til udlejning, og den anden skulle anvendes privat. Da båden, der skulle udlejes, ikke blev udlejet i tilstrækkeligt omfang gennem udlejningsbureau, startede skatteyderen sit eget ud-

13. TfS 1998, 200 H om bådudlejning understreger den afgørende betydning af en samlet vurdering af skatteyderens aktiviteter. 14. Se senest TfS 2010, 421 om deltidslandbrug.

© Magnus Informatik

213

VIII, 3.

Personlig indkomst

lejningsbureau. Landsretten fandt, at det var med rette, at ligningsmyndigheden ikke ville indrømme fradrag for de første års underskud. Man lagde herved til grund, at han ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Båden kunne derfor ikke anses for anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. I Højesteret fandt et mindretal, at virksomheden bl.a. i lyset af de følgende års overskud havde haft et sådant omfang og en sådan udsigt til et positivt driftsresultat, at båden måtte anses for anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Højesterets flertal fandt imidlertid, at virksomheden i de første år havde haft et ganske underordnet omfang og ikke kunne anses for drevet erhvervsmæssigt.

2.2. Spil og væddemål Efter SL § 4, litra f, medregnes indtægter ved spil og væddemål efter et kildebegrænset nettoprincip ved indkomstopgørelsen, således f.eks. gevinster ved lodtrækning i foreninger eller blandt funktionærerne i et firma og gevinster fra præmie- og gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. Aktiviteten af denne art er ikke erhvervsmæssig virksomhed uanset aktiviteternes omfang. 15 I henhold til særlig lovgivning er visse lotterigevinster m.v. ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en særlig afgift til staten (præmieobligationsgevinster; tips- og lottogevinster i Danmark; gevinster omfattet af lotteriafgiftsloven). Spil eller lotteri, som er godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU-land, fritages for indkomstbeskatning i det omfang, tilsvarende spil eller lotteri her i landet ikke indkomstbeskattes.16

3. Løbende ydelser
Det følger af eksemplifikationen i SL § 4, at gentagne, løbende ydelser indgår som en central del af det eksisterende beskatningsgrundlag, hvorimod udbetalinger af aperiodiske engangsbeløb oftere leder tanken hen på skattefrihedsbestemmelsen i SL § 5. De løbende ydelser kan som tidligere beskrevet være løbende arbejdsindkomst, og desuden kan bl.a. lejeindtægter, løbende pensionsydelser, aftægtsydelser m.v. og underholdsbidrag nævnes.

15. TfS 2010, 374 SR. 16. TfS 2004, 280 DEP.

214

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 3.3.

3.1. Lejeindtægter Indtægter ved udleje af rørligt og urørligt gods er skattepligtige i henhold til SL § 4, litra b, og det gælder, uanset om indtægterne hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller fra udlejning inden for privatsfæren. Indtægterne indgår i den personlige indkomst, PSL §§ 3 og 4, idet dog overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse og ejerlejligheder som udgangspunkt henregnes til kapitalindkomsten, PSL § 4, stk. 1, nr. 6. 3.2. Pensionsydelser SL § 4, litra c, nævner bl.a. pensioner, ventepenge, understøttelser, livrente og aftægtsydelser som eksempler på skattepligtig indkomst. Herved inddrages både løbende udbetalinger fra individuelle pensionsordninger (f.eks. pensionsordninger i pensionskasser og ratepensionsordninger) og løbende udbetalinger fra offentlige, sociale ordninger (f.eks. folkepension) under beskatningsområdet. Alle disse pensionsydelser beskattes som personlig indkomst, PSL §§ 3 og 4. For mange pensionsydelsers vedkommende tillægges yderligere en særskat.17 For kapitalordninger gælder særlige beskatningsregler. Desuden gælder for pensionsordninger generelt, at de i vidt omfang er reguleret af lovgivning uden for statsskatteloven, herunder især af pensionsbeskatningsloven. 3.3. Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B Aftægtsydelser som nævnt i SL § 4, litra c, og andre lignende ydelser vil ofte være omfattet af LL § 12 B, der anviser en særlig beskatningsmetode i forbindelse med gensidigt bebyrdende aftaler. Betegnelsen aftægtsydelser var oprindelig knyttet til overdragelse af landbrugsejendomme, hvor køberen forpligtede sig til at yde den tidligere ejer pasning, pleje og frit ophold på ejendommen som helt eller delvis vederlag for erhvervelsen. Senere er også kontante årlige ydelser og ydelser ikke blot som følge af overdragelse af fast ejendom, men også i andre tilfælde af og til betegnet som aftægtsydelser. Retsvirkningen har i alle tilfælde tidligere væ-

17. Ovenfor VII. 3.2.5.

© Magnus Informatik

215

VIII, 3.4.

Personlig indkomst

ret, at de årlige ydelser beskattes hos modtageren, uanset om den kapitaliserede værdi af ydelserne allerede måtte være indgået som en del af salgssummen for afståede formuegoder. Denne tilsyneladende dobbeltbeskatning af de løbende ydelser er nu ophævet, når den løbende ydelse helt eller delvist er vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, og aftalen omfattes af LL § 12 B.18 Er der tale om en skattepligtig kapitalgave uden de løbende ydelsers mere ubestemte karakter, sker beskatning i det år, hvori tilsagn om gaven ydes. De senere årlige ydelser anses herefter som afdrag på gæld og er ikke skattepligtig indkomst. Dette gælder eksempelvis, hvor der uden særlige betingelser og uden forbehold om ophør ved parternes død gives tilsagn om et bestemt årligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække. 3.4. Underholdsbidrag Ifølge LL § 10, stk. 1, medregnes bidrag, som i anledning af skilsmisse eller separation udredes af den ene af ægtefællerne til den andens underhold, i bidragsnyderens skattepligtige indkomst.19 Indkomsten er personlig indkomst. Bestemmelsen omfatter kun løbende, periodiske underholdsbidrag, mens engangsbeløb modtaget for afkald på bidragsretten er skattefri ifølge hovedprincippet i SL § 5. Beskatningen af de løbende bidrag finder sted, uanset om bidragene er fastsat eller godkendt af det offentlige og uden hensyn til bidragets form. I tilfælde af faktisk samlivsophævelse har yderen af underholdsbidrag ikke fradragsret for bidragene, medmindre disse er fastsat eller godkendt af det offentlige. Som pendant hertil er bidragene kun skattepligtige for modtageren, såfremt det offentlige har godkendt eller fastsat bidraget (LL § 10, stk. 3). Offentlig godkendelse med tilbagevirkende kraft vil medføre beskatning (og fradragsret) fra tidspunktet for indgåelsen af ægtefællernes aftale. Bidragsmodtageren beskattes kun af beløb, som er forfaldne, og som er faktisk oppebåret i indkomståret.

18. Se nærmere nedenfor XI om fradrag for afholdelse af løbende ydelser og XXVI. 2.1.5. om løbende ydelser ved ophør af virksomhed. 19. Se også nedenfor XVIII.

216

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 4.1.

Underholdsbidrag, som udredes til børn i anledning af skilsmisse eller separation eller erlægges til børn født uden for ægteskab, medregnes til barnets skattepligtige indkomst (LL § 10 og § 11). Den del af bidragene, som svarer til det såkaldte normalbidrag, er dog skattefri. Det samme gælder med visse beløbsmæssige begrænsninger særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen.

4. Gaver
4.1. Oversigt over gaveområdet I SL § 4, litra c, nævnes gaver som eksempel på skattepligtig indkomst, og gaver henregnes som udgangspunkt til den personlige indkomst, PSL §§ 3 og 4 For de af LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, omfattede offentlige hæderslegater sker beskatning som beskrevet nedenfor kun for en del af gavens eller legatets værdi.20 Som det vil fremgå af det følgende, fraviges det almindelige udgangspunkt i flere tilfælde. Visse gaver er således helt skattefri ifølge praksis eller efter LL § 7, og visse gaver mellem nært beslægtede m.fl. belægges med gaveafgift efter boafgiftslovens afsnit II.21 Skattelovgivningens gavebegreb antages at være det traditionelt juridiske. Dette forudsætter dels, at modtageren ikke har præsteret (fuldt) vederlag for ydelsen, dels at der som almindeligt udgangspunkt – direkte eller gennem parternes optræden i et typisk gavemiljø – kan sandsynliggøres en begunstigelseshensigt hos yderen. Om denne sidste del af begrebsindholdet hersker der nogen tvivl i teori og praksis, idet det for beskatning kan være tilstrækkeligt, at yderen har accepteret en formueforskydning til fordel for modtageren uden nødvendigvis herved at have haft nogen egentlig begunstigelseshensigt. Afgiver en kreditor saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end sit tilgodehavende, må det formodes, at debitor ikke ville have været i stand til betale det fulde beløb, og gældseftergivelsen kan derfor ikke betragtes som en gave. Det er således ikke ydelsens ydre form eller betegnelse som gave, der kvalificerer den som sådan, og mange “gaveydelser” behandles derfor som de løntillæg, driftstilskud, udbytteandele eller andet, de i realiteten er.

20. 4.3.2. 21. Ovenfor VII. 5.2.

© Magnus Informatik

217

VIII, 4.2.

Personlig indkomst

4.2. Skattefri gaver For gaveindkomst gælder generelt, at indkomstopgørelsen kan være forbundet med samme vanskeligheder som opgørelse af anden indkomst. Sammen med den traditionelle opfattelse af indkomstbegrebet og almindelige kontrolvanskeligheder kan dette resultere i fuldstændig skattefrihed. Dette gælder blandt andet sædvanlige lejlighedsgaver, som i princippet er omfattet af SL § 4, litra c, men som ikke beskattes, når de er af almindeligt mindre omfang. Der tænkes herved især på almindelige fødselsdags-, bryllups-, og sølvbryllupsgaver o.l. I praksis beskattes heller ikke årlige jule- og nytårsgaver eller lejlighedsgaver i form af naturalier til ansatte, når gavernes værdi ikke overstiger 700 kr. Det skal endelig nævnes, at en række særligt opregnede hædersgaver og andre ydelser med hjemmel i LL § 7 er helt skattefri. Skattefriheden omfatter bl.a. gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, forudsat at gaven er oppebåret én gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester (LL § 7, nr. 1). Under denne etikette blev der på et tidspunkt statueret skattefrihed for beløb udbetalt til familierne til ofrene for en skibsbrand, hvilket nok var at fortolke bestemmelsen lidt velvilligt. Bestemmelsen er imidlertid nu revideret, således at den udtrykkeligt omfatter beløb ydet til personer, der har været udsat for en ulykke eller katastrofe, eller disses efterladte. Også indsamlingsgaver, der er ydet i anledning af modtagerens alvorlige sygdom, er nu omfattet af skattefrihedsbestemmelsen. Det forudsættes, at gaven oppebæres én gang for alle, og at indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ. Det springende punkt har været at definere begrebet “indsamling”, idet enhver fællesgave fra en mindre kreds af personer selvsagt ikke kan begrunde skattefrihed for modtageren. Af de foreliggende enkeltafgørelser kan udledes, at indsamlingen må være organiseret blandt en vis større kreds af bidragydere, medens det er mindre væsentligt, om indsamlingen henvender sig til offentligheden eller til mere afgrænsede interessekredse.
En skatteyder blev med henvisning til LL § 7, litra a, nu § 7, nr. 1, ikke beskattet af en gave på 2.450 kr., som blev overrakt ham ved hans fratræden som formand gennem 19 år for den stedlige frimurerloge. Gaven var indsamlet blandt logens ca. 250 medlemmer som påskønnelse af skatteyderens arbejde for logen og ønskedes af giverne anvendt til en rejse for skatteyderen og hans hustru, hvilket også skete, LSRM 1969, 27.
218

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 4.3.2.

Af bestemmelsens forhistorie fremgår, at skattefriheden ikke oprindelig begrundes med ydelsernes honorære karakter, men med hensynet til bidragyderne, som skal kunne påregne, at deres bidrag får det tilsigtede formål og ikke helt eller delvist sluges af beskatning hos modtageren. Det er dog vanskeligt at se, hvorfor denne betragtning skal veje tungere for indsamlingsgavers end for andre gavetypers vedkommende. LL § 7 fremtræder i dag uden noget fællespræg og omfatter så forskelligartede ydelser som Nobelprisen, værdien af eget arbejde, findeløn og en række ydelser af social karakter.22 4.3. Lempelig beskatning 4.3.1. Jubilæumsgaver m.v. Som tidligere omtalt har visse jubilæumsgratialer m.v. kun været indkomstbeskattet for en del af ydelsernes vedkommende, således at den faktiske beskatning i store træk svarede til den tidligere særlige indkomstbeskatning. Disse gaver og gratialer m.v. er som nævnt nu overført til beskatning efter LL § 7 U med bundfradrag på 8.000 kr. 4.3.2. Offentlige hæderslegater Gave- og legatbeløb, der ydes én gang for alle af offentlige midler m.v., beskattes efter LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Betingelserne for lempelig beskatning efter LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, er for det første, at gave- eller legatbeløbene udbetales én gang for alle. Denne betingelse udelukker i mange tilfælde den særlige beskatning, når gaven eller legatportionen erlægges flere gange til den samme skatteyder. For det andet skal ydelserne stamme fra offentlige midler eller dermed beslægtede legater, kulturelle fonde og lignende.
En skatteyder havde gennem mere end 30 år siddet i Sparekassetilsynet og været medlem af forretningsudvalget i en af de større sparekasser. I 1981 modtog han – uden ansøgning – 20.000 kr. som hædersgave fra Fællesbankens Fond. Gaven blev anset som særlig indkomstskattepligtig, idet skatteyderen opfyldte betingelserne

22. Se TfS 2010, 680 om begrebet “hædersgaver”.

© Magnus Informatik

219

VIII, 4.5.

Personlig indkomst

herfor. Landsskatteretten fandt ikke, at det ydermere skulle være en betingelse, at den udbetalende fond skulle have et almennyttigt formål, TfS 1984, 29 LSR.

Selvom der således ikke kan stilles ubetinget krav om, at de ydende fonde m.v. har haft almennyttigt formål, er dette kriterium dog ofte anvendt i et forsøg på at udskille fonde og legater m.v., som ikke naturligt kan ligestilles med offentlige midler. Den tredje betingelse for lempelig beskatning er, at ydelsen udelukkende skal have karakter af en almindelig anerkendelse af modtagerens fortjenester. Denne betingelse betyder blandt andet, at hædersgaver til efterlevende ægtefæller i anledning af afdødes indsats sædvanligvis ikke er omfattet af de særlige regler, ligesom anerkendelse af et enkeltstående værk ikke kan begrunde særlig skattemæssig behandling. Danmarks Radio deltog i Prix Italia konkurrencen for 1982 og modtog en særlig pengepris, hvoraf en del blev givet videre til det pågældende programs producer. Da det var Danmarks Radio, der havde modtaget hædersbevisningen for et bestemt værk, blev produceren anset for almindelig indkomstskattepligtig af det modtagne beløb, TfS 1987, 21 LSR. Beskatning efter LL § 7 O indebærer, at der af den del af summen af de omfattede indkomster, der overstiger et skattefrit beløb på 25.000 kr., kun skal medregnes 85 pct. til den skattepligtige indkomst.23 4.4. Legater Legater, herunder udbetalinger fra Statens Uddannelsesstøtte, er i almindelighed skattepligtige efter SL § 4, litra c, når de ikke omfattes af reglen om hæderslegater i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1. Visse legater og understøttelser er dog helt skattefri med særlig hjemmel i LL § 7. I ligningsloven findes desuden § 7 K med bl.a. skattefrihed for legater i det omfang, de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder ved studier i udlandet. 4.5. Lempelig beskatning af visse ekstraordinært store indkomster Er en skattepligtig almindelig indkomst, der fremtræder som resultat af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, ekstraordinært stor efter skatteyderens indkomstforhold, har
23. Er der tale om anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester, er en uansøgt hæderspris helt skattefri, LL § 7, nr. 19.

220

© Magnus Informatik

Personlig indkomst

VIII, 5.

skatteministeren med hjemmel i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat tidligere kunnet tillade, at en del af indkomsten beskattes som særlig indkomst. Disse tilfælde omfattes nu af LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, således at der sker almindelig indkomstbeskatning af 85 pct. af den del af summen af de omhandlede ydelser, der overstiger bundbeløbet på 25.000 kr., § 7 O, stk. 2. Bestemmelsen om de ekstraordinært store indtægter har særlige beregningsregler, der afgør, om indkomsten omfattes af bestemmelsen.

5. Erstatningsydelser
Erstatningsydelsers skattemæssige behandling er afhængig af erstatningsforpligtelsens udspring. Erstatning for indtægtstab behandles ligesom den erstattede ydelse, således at eksempelvis en erstatning for løntab eller varesvind er almindelig indkomstskattepligtig efter SL § 4 og skal medregnes i den personlige indkomst. Erstatning for rentetab er ligeledes almindelig indkomstskattepligtig, men medregnes i de fleste tilfælde i kapitalindkomsten. Skal erstatningen kompensere for formuetab, som efter princippet i SL § 5 er indkomstopgørelsen uvedkommende, er erstatningsbeløbet tilsvarende skattefrit (f.eks. erstatning for svie og smerte).

© Magnus Informatik

221

VIII, 6.

Personlig indkomst

6. Avancebeskatning som personlig indkomst
Som nærmere omtalt i kapitel XIII inddrog skattereformen af 1993 både hidtil skattefri goodwillavancer og hidtil særlig indkomstbeskattede fortjenester på immaterielle rettigheder under den almindelige indkomstbeskatning, og de beskattes som personlig indkomst. Samtidig er også andre aperiodiske indtægter (ved opgivelse af agentur eller lignende og ved påtagelse af konkurrenceklausuler) overført fra særlig indkomst- til almindelig indkomstbeskatning. For avancebeskatningen gælder generelt, at gevinster erhvervet som led i næringsvirksomhed beskattes som almindelig indkomst og som personlig indkomst24. Det samme gælder renteindtægter samt skattepligtige gevinster efter kursgevinstloven, når indtægterne hidrører fra erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed. I sådanne tilfælde medregnes indtægterne, som normalt ville være kapitalindkomst, i den personlige indkomst (PSL § 4, stk. 3).

24. Nedenfor XIV.

222

© Magnus Informatik

IX Kapitalindkomst

PSL § 4 opregner udtømmende, hvilke nettoindtægter der skal beskattes som kapitalindkomst.1 Hovedeksemplet på kapitalindkomst er renter og provisioner. Aktieudbytte opregnes fortsat som kapitalindkomst i § 4, stk. 1, nr. 4, men henhører i langt de fleste praktisk forekommende tilfælde under den særlige aktieindkomstbeskatning (PSL § 4 a). Reglerne om beskatning af aktieudbytte m.v. gennemgås i kapitel X.

1. Renter
Som det vil ses i det følgende, er en præcis afgrænsning af det skatteretlige rentebegreb af afgørende betydning for forståelsen af gældende ret på området. Da rentebegrebet afgrænses fuldstændig ens på kreditor- og debitorsiden, behandles renteindtægter og renteudgifter under ét i nærværende kapitel. Dette er også hensigtsmæssigt af hensyn til skatteberegningen, idet det er nettobeløbet af renteindtægter og renteudgifter, der medregnes i kapitalindkomsten, PSL § 4, stk. 1, nr. 1. 1.1. Lovgrundlaget Efter SL § 4, litra e, medregnes renteindtægter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renteudgifter kan tilsvarende fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, SL § 6, litra e, og LL § 5.

1. Begrebet “kapitalindkomst”, som kun har med skatteberegningen at gøre, må ikke forveksles med begrebet “kapitalgevinst”, som omfatter realisationsgevinsten på skatteyderens formuegoder, se VII. 3 og nedenfor XIV.

© Magnus Informatik

223

IX, 1.2.1.

Kapitalindkomst

Renteindtægter og renteudgifter er som hovedregel kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 1. Det gælder alle renter, der er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler. Personer, der driver næringsvirksomhed med fordringer, skal dog efter PSL § 4, stk. 3, medregne renteindtægter og renteudgifter til den personlige indkomst. Det drejer sig om skatteydere, der driver næring ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering.2 Ved renter forstås den del af vederlaget for, at kapital stilles til rådighed, der er løbende beregnelig som en procentdel af den til enhver tid værende restgæld. Den del af den effektive rente, som udgøres af et fast finansieringstillæg eller af en kursgevinst eller et kurstab, omfattes således ikke af det skatteretlige rentebegreb.
I UfR 1941, s. 563 (Nakskovhus), fastslog Højesteret at rentebestemmelserne i statsskatteloven er reserveret “renter efter sædvanlig sprogbrug, således at en videregående fortolkning af udtrykket må forkastes”.

Rentebeskatningen hviler på almindelige afkastbetragtninger og på det almindelige syn på løbende ydelser. SL §§ 4, litra e, og 6, litra e, sondrer af denne og af praktiske bevismæssige grunde ikke mellem erhvervsmæssige og private renter. 1.2. Rentebegrebets indhold Følgen af, at de med renterne beslægtede provisionsydelser eller kurstab ikke opfattes som renteydelser, er, at eventuel fradragsret ikke kan støttes på SL § 6, litra e, men må have anden hjemmel. Tilsvarende vil en kursgevinst på en pengefordring ikke kunne beskattes efter rentereglen i SL § 4, litra e, men udelukkende efter kursgevinstlovens regler.3 1.2.1. Negativ afgrænsning Til forskel fra renterne er de sidstnævnte faste finansieringstillæg og kursgevinster/kurstab karakteristiske ved deres engangskarakter og deres aperiodiske tilsnit.

2. Om renters behandling i virksomhed omfattet af virksomhedsordningen henvises til XXII. 3. Nedenfor XVI.

224

© Magnus Informatik

Kapitalindkomst

IX, 1.2.2.

I grænsetilfælde må man tage udgangspunkt i rentedefinitionen og se på, om et stipuleret “rentebeløb” til enhver tid har været faktisk beregneligt som en procentdel af restgælden. Ved indfrielse af restgælden før tiden må der eksempelvis være åbnet mulighed for en forholdsmæssig nedsættelse af ydelsen, hvis denne ønskes karakteriseret som en renteydelse.
I et afbetalingskøb var der aftalt betaling af lige store månedlige rater over 36 måneder. Da det forud beregnede rentetillæg og dets fordeling over perioden var foretaget efter Dansk Automobilforhandlerforenings rentetabel med en bestemt procent af den til enhver tid værende gæld, og da det blev antaget, at der (selv om det ikke fremgik af den anvendte standardkontrakt) ville blive ydet rentereduktion ved indfrielse før forfaldstid, fik skatteyderen fradragsret efter SL § 6, litra e, LSRM 1968, 63.

Renterne må desuden adskilles fra provisionsydelser, låneafgifter, præmier og andre omkostninger ved låneformidlingen. Sådanne udgifter kan ganske vist være fradragsberettigede, når de opfylder betingelserne i LL § 8, stk. 3, men der er ikke tale om renter, selvom navnlig provisionsydelserne ofte beregnes løbende på samme måde som renter. Formålet med provisionsydelserne er et andet, idet de erlægges som arbejdsvederlag for at formidle lånearrangementerne, mens renterne er godtgørelse for, at selve kapitalen stilles til rådighed.
Handelsrenter er ikke renter i skattemæssig forstand, idet de ikke er vederlag for, at kapital stilles til rådighed, men alene skal korrigere prisen på den handlede fordring. Ved handelsrenter forstås det renterefusionsbeløb, som betales mellem parterne ved handel med obligationer og andre rentebærende fordringer, som f.eks. pantebreve. Ved køb af sådanne fordringer skal køberen normalt – ud over selve købesummen – betale et beløb for vedhængende renter. Det vil sige renter af fordringen fra sidste termin til købsdagen. Køberen får til gengæld hele rentebetalingen ved næste termin. Ved handel inden for den sidste måned inden terminen er det dog praksis, at sælgeren får hele rentebetalingen ved næste termin. I disse tilfælde betaler sælgeren så køberen for renten fra købsdagen til den kommende termin. Handelsrenter medregnes ligesom renter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten (LL § 5 C, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 13).

1.2.2. Positivt begrebsindhold Ud over renternes løbende beregnelighed er det skatteretlige rentebegreb afgørende knyttet til formålet med ydelserne, idet disse skal have rentefunktion for at kunne kvalificeres som renter. Det er ikke nok, at de beregnes og betegnes som renter.

© Magnus Informatik

225

IX, 1.2.2.

Kapitalindkomst

I et tilfælde, hvor skatteyderen havde valgt at betale et kloakbidrag kontant i stedet for over en treårig periode og herved havde fået en rentegodtgørelse beregnet som 1/4 pct. over højeste indlånsrente på 6 måneders opsigelse, var der ikke tale om renter.

De beregnede renter var i det refererede tilfælde ikke godtgørelse for udlån af kapital, men var anvendt som målestok for beregningen af en dekort ved afregningen af selve bidragsforpligtelsen.4 Trods beregningsmåden og rentebetegnelsen havde godtgørelsen med andre ord ikke haft rentefunktion, og skatteyderen ansås ikke for skattepligtig af den opnåede fordel.
Ved en bodeling var hustruen i et tilfælde blevet belastet med halvdelen af de skyldige renter af en gæld, som manden tidligere havde stiftet. Da ydelsen af beløbet kun havde haft bodelingsmæssig betydning, ansås forpligtelsen ikke udsprunget af noget gældsforhold for hustruen. Hustruen fandtes derfor ikke berettiget til at fratrække beløbet.

Modregner man et beregnet rentebeløb ved udbetalingen af f.eks. en ekspropriationserstatning, fordi skatteyderen på et tidspunkt har modtaget et forskudsbeløb, er der derimod tale om egentlig rentebetaling og ikke blot om en beregning til brug for den endelige opgørelse af parternes mellemværende.
I TfS 1984, 425 H var skatteyderen højestbydende på en tvangsauktion og fik fogedudlægsskøde nogle måneder senere. Skatteyderen kunne ikke fratrække de af ham betalte prioritetsrenter, der vedrørte tiden før hans erhvervelse af ejendommen, idet de måtte anses som en del af anskaffelsessummen. Renterne for perioden mellem tvangsauktionen og datoen for fogedudlægsskødet var fradragsberettigede.

Sidstnævnte eksempler viser, at eksistensen af et aktuelt gældsforhold er en forudsætning for rentereglernes anvendelse. Til denne forudsætning knyttes den yderligere betingelse, at renterne skal være udtryk for et reelt gældsforhold og være placeret i skatteyderens økonomi som egne renter af egen gæld. Optager sælgeren af en fast ejendom således et byggelån, hvis renter og omkostninger skal bæres af køberen ved den endelige afregning af forholdet efter ejendommens opførelse og prioritering, anses de påløbne byggelånsrenter som en del af købesummen og kan ikke fratrækkes af køberen. Kun hvis denne i et umiddelbart gældsforhold (debitor-kreditorforhold) hæfter for renterne af byggelånet, kan rentefradrag komme på tale.
4. Sammenlign ovenfor om handelsrenter

226

© Magnus Informatik

Kapitalindkomst

IX, 1.4.1.

1.3. Periodespørgsmål Et praktisk vigtigt spørgsmål er, hvornår renter kan fratrækkes eller skal indtægtsføres, ikke mindst i tilfælde, hvor der er ydet henstand med renterne, eller hvor debitor er ude af stand til at betale. Disse spørgsmål behandles i kapitel XII. 1.4. Form og indhold Som beskrevet i det foregående er det i skattemæssig henseende ikke tilstrækkeligt, at en aftaleretligt gyldig renteforpligtelse er stiftet i forståelse med skatteyderen og i hans økonomiske interesse, når den umiddelbare relation mellem debitor og kreditor ikke også er formelt bekræftet. På den anden side fremgår det også af det tidligere anførte, at et formelt uangribeligt debitor-kreditorforhold ikke i sig selv er en tilstrækkelig betingelse for indrømmelse af fradragsret, når den aftalte ydelse savner rentens karakteristika. 1.4.1. Omgåelse og skattetænkning En ikke blot aftaleretligt gyldig, men også realt begrundet renteforpligtelse vil foreligge i det flertal af tilfælde, hvor indbyrdes uafhængige parter indgår en låneaftale. Drejer det sig om interessefællesskaber f.eks. i familieforhold, hvor risikoen for en vilkårlig indkomst- og fradragsdeling er særlig stor, eller hvor ydelser efter omstændighederne kan tænkes maskeret som formelle renteforpligtelser, vil man imidlertid ofte møde en juridisk uangribelig og retskraftig fordring, men uden samme reale baggrund. Aftalen ville måske aldrig være blevet indgået med samme indhold og under samme omstændigheder, hvis det havde drejet sig om uafhængige kontraktsparter. Dermed er ikke sagt, at aftalen kan tilsidesættes eller frakendes skattemæssig relevans. Men hele baggrunden for renteaftalen og parternes tilforladelighed i rollen som lånedebitor og -kreditor bliver i det konkrete tilfælde af betydelig indicieværdi, når man skal konfrontere aftalens form med dens indhold. I de i praksis foreliggende tilfælde har domstolene været tilbageholdende med at statuere egentlig fiktive låne- og kreditarrangementer. Man har foretrukket at analysere aftalegrundlaget og dets forudsætninger for ad fortolkningsvejen at afskære sådanne aftaler fra skattemæssige virkninger, som ikke er begrundet i reel forrentning af en gældsforpligtelse. En almindelig omgåelsesbetragtning er sjældent søgt anlagt.

© Magnus Informatik

227

IX, 1.4.2.

Kapitalindkomst

Dette betyder, at den almindelige respekt for bindende indgåede aftaler vel i vidt omfang må acceptere, at skatteyderen tager afgørende hensyn til de skattemæssige virkninger af aftalerne (foretager “skattetænkning”), men at et realistisk fortolkningsprincip og en konkret vurdering af overensstemmelsen mellem aftalens form og indhold sætter en grænse for den uhæmmede dispositionsfrihed. LL § 2 giver mulighed for skattemæssig korrektion, bl.a når der i en låneaftale er aftalt usædvanlige lånevilkår (for eksempel om rentefrihed) som følge af en aftaleparts bestemmende indflydelse over sit selskab. I flere retsafgørelser henvises således til en kombination af nærtforbundne aftaleparter uden modstående skattemæssige interesser og etableringen af arrangementer, som tids- og indholdsmæssigt må karakteriseres som på forhånd fastlagte, lukkede aftalekomplekser uden selvstændig forretningsmæssig realitet og udelukkende etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag.5 1.4.2. Renter i familieforhold I familieforhold indgås aftaler som nævnt ofte under omstændigheder, der gør det antageligt, at aftalerne ikke ville være blevet indgået eller i hvert fald ikke indgået med det pågældende indhold, hvis der ikke havde været en skattemæssig fordel forbundet hermed. På den anden side har lovgivningen truffet bestemmelse om en skattemæssig adskillelse mellem forældre, børn og ægtefæller. Denne adskillelse kan ikke gøres illusorisk ved en anfægtelse eller indskrænkende fortolkning af de aftaler, parterne retsgyldigt indgår og efterlever.6 Selv i familieforhold, hvor uforrentede eller lavt forrentede lån er almindeligt forekommende, er der derfor næppe hjemmel til at beskatte långiveren af en fikseret rente.
I nogle afgørelser var Landsskatteretten i en periode kommet til det modsatte resultat, således at retsstillingen var uklar. I et tilfælde var en fader således anset skattepligtig af en skønsmæssigt ansat rente ved udlån af 100.000 kr. til en søn. Beløbet var rente- og afdragsfrit i 10 år og skulle herefter forrentes med en rente på 2 pct. over diskontoen og afdrages med 5.000 kr. halvårligt. Landsskatteretten fandt, at faderen reelt havde bortgivet det renteafkast, han ellers ville have oppebåret, og da forholdet herefter efter Landsskatterettens opfattelse skulle subsumeres under LL § 14, stk. 3 (nu § 12, stk. 5), som en

5. Senest TfS 2010, 236 H 6. Dette udelukker ikke, at der ved familielån er en skærpet bevisbyrde for eksistensen af et reelt låneforhold, se eksempelvis TfS 2009, 770 H.

228

© Magnus Informatik

Kapitalindkomst

IX, 2.

ikke-fradragsberettiget løbende gaveydelse, blev faderen skønsmæssigt beskattet af en rente på 8 pct. p.a. af det udlånte beløb, LSRM 1980, 98. Ved den refererede sags indbringelse for landsretten tog kammeradvokaten imidlertid bekræftende til genmæle, således at den manglende beskatningshjemmel hermed syntes fastslået

Derimod kan det diskuteres, om låntageren i de omhandlede familieforhold skal gavebeskattes af den fordel, der er forbundet med et rentefrit lån. Dette må i princippet antages, men finder tilsyneladende ikke sted i praksis. En kapitalisering af rentefordelen vil næppe være mulig ved anfordringstilgodehavender. En særregel om begrænsning af fradragsret i familieforhold findes i LL § 17, hvorefter renter af gældsforpligtelser, der er påtaget som gave til afkom m.v., ikke kan fratrækkes. 1.4.3. Renter i ejerforeninger Optager en ejerforening et lån i medlemmernes interresse, må det afgøres, om ejerforeningen handler på egne vegne eller som fuldmægtig for medlemmerne. I spørgsmålet om medlemmernes rentefradragsret vil det ofte være afgørende, om de enkelte medlemmer hæfter personligt og soldarisk over for långiver i forhold til objektive fordelingstal (sædvanligvis tingbogens udvisende).

2. Provisioner m.v.
PSL § 4, nr. 7, omhandler provisioner m.v. omfattet af LL § 8, stk. 3. Selv om renter og provisionsydelser ofte beregnes på samme måde og ofte går op i en højere enhed i forbindelse med et låneforholds afvikling, er ydelsernes funktion som tidligere beskrevet forskellig. Provisionerne er formidlingsvederlag i modsætning til renter og eventuelle kurstab, som er selve betalingen for at kunne råde over fremmed kapital. Efter LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner ligesom renteudgifter fratrækkes ved indkomstopgørelsen, uanset om der er tale om private eller erhvervsmæssige lånearrangementer. Det er således ydelsernes løbende karakter og ikke deres eventuelle tilknytning til en indkomstskabende aktivitet, der begrunder fradragsretten.

© Magnus Informatik

229

IX, 2.

Kapitalindkomst

Er der tale om engangsydelser, som f.eks. stiftelses- og fornyelsesprovisioner, måtte en parallel til kurstabene og de faste finansieringstillæg medføre, at fradragsret nægtes, selv om ydelserne i mange tilfælde er utvivlsomme finansieringsomkostninger i erhvervsmæssig virksomhed. Men netop den kendsgerning, at lånefinansiering af erhvervsmæssige dispositioner er en dagligdags foreteelse i virksomhederne, har begrundet en særregel i LL § 8, stk. 3, litra c, hvorefter engangsprovisioner, garantiproviosion og lignende er fradragsberettigede, såfremt løbetiden er mindre end to år. Da man heller ikke i denne sammenhæng har anset det for praktisk muligt at skelne mellem privat og erhvervsmæssig gæld, udstrækkes fradragsretten – på trods af undtagelsesreglens begrundelse – også til at gælde i private låneforhold. Reglen har bevirket, at låntagere har søgt at tilsløre kurstab som “provisioner”; men heller ikke i disse tilfælde kan en formel betegnelse kvalificere en ydelse, når denne reelt har en anden funktion end den påståede.
En skatteyder havde hos et bankierfirma optaget et lån med løbetid under to år. Da den aftalte stiftelsesprovision på 20 pct. væsentligt oversteg, hvad pengeinstitutter normalt ville beregne sig, anså Landsskatteretten den del af provisionen, der oversteg 4 pct. af lånets hovedstol, for et ikke fradragsberettiget kurstab, LSRM 1981, 80.

Er man i den situation, at der ikke foreligger nogen klar aftale om løbetiden, må man konkret vurdere, om låneaftalen eventuelt kan opfattes som et tilsagn om lån ud over to år. Almindelige aftaleretlige synspunkter må således anlægges på aftalen og dennes forudsætninger, ligesom aftalegrundlaget normalt må respekteres, når skatteyderen ikke ensidigt kan bestemme løbetidens længde. Stempeludgifter er ikke finansieringsomkostninger som de nævnte engangsprovisioner m.v., men en afgift til statskassen. Stempeludgifterne, f.eks. ved oprettelsen af en byggekredit med løbetid under to år, kan derfor ikke fratrækkes efter LL § 8, stk. 3.

230

© Magnus Informatik

Kapitalindkomst

IX, 3.1.

3. Sommerhus- og værelsesudlejning
3.1. Udlejning af fritidsboliger Benyttes en fritidsbolig udelukkende til udlejning hele året, skal det skattemæssige regnskab opgøres efter samme regler som for andre udlejningsejendomme. Indtægten medregnes i sådanne tilfælde i den personlige indkomst. Sker der kun delvis udlejning af boligen, eller udlejes den kun en del af året, skal indkomsten medregnes som kapitalindkomst, forudsat at udlejningsaktiviteterne ikke er af erhvervsmæssig karakter, PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Udlejes en fritidsbolig en del af året, kan indkomstopgørelsen ske på to forskellige måder. Ejeren kan for det første benytte almindelige regnskabsmæssige principper. Han skal da svare ejendomsværdiskat7 for den del af året, hvor huset har stået til hans egen disposition (enten han har benyttet det eller ej), og medregne den faktisk oppebårne indtægt i udlejningsperioden ved indkomstopgørelsen. Udgifter til vedligeholdelse og afskrivning på indbo og inventar samt ejendomsskatter kan fratrækkes med så stor en del, som svarer til den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Herudover kan han fratrække udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen som f.eks. udgifter til annoncering og til el, gas og varme i udlejningsperioden, LL § 15 O, stk. 2. Ejeren har imidlertid også den anden mulighed, at han kan simplificere indkomstopgørelsen ved – uden dokumentation – at fratrække 40 pct. bruttoindtægten reduceret med et skattefrit beløb på 10.000 kr., LL § 15 O, stk. 1. Dette 40-pct.s-fradrag skal dække samtlige udgifter, der er forbundet med udlejningen, således at der ikke herudover er fradrag for faktiske udgifter. På indtægtssiden skal ejeren efter denne metode medregne den oppebårne lejeindtægt med fradrag af den del af lejebeløbet, der eventuelt tilkommer et udlejningsbureau, og med tillæg af særskilt betaling for el, gas og varme o.l. (bruttolejeindtægten). For at øge incitamentet til turistmæssig udlejning er de første 10.000 kr. af bruttoindtægten som nævnt skattefri. Bruges den standardiserede metode, betales ejendomsværdiskat for hele indkomståret.

7. Nedenfor XXVIII, 2.

© Magnus Informatik

231

IX, 4. 3.2. Udlejning af værelser

Kapitalindkomst

Med historisk baggrund i boligsituationen efter anden verdenskrig har lejeindtægten i tilfælde, hvor fremlejeren eller udlejeren i øvrigt selv benyttede boligen, været helt skattefri, når lejen for umøblerede værelser ikke oversteg halvdelen og for fuldt møblerede værelser 2/3 af lejen (lejeværdien) for den samlede bolig i samme tidsrum. Ulempen ved denne praksis var, at en overskridelse af grænsen for den skattefri lejeindtægt (f.eks. ved en nedsættelse af ejendomsværdien) medførte, at ikke blot det overstigende beløb, men hele lejeindtægten blev skattepligtig.

I lyset af manglen på ungdomsboliger er den lempelige beskatning fastholdt, idet der dog af praktiske grunde er indført et variabelt bundfradrag, som skal dække alle udgifter i forbindelse med udlejningen. Fradraget udgør 2/3 af en fremlejers samlede årlige leje og for en ejer af boligen 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, dog altid mindst 24.000 kr., LL § 15 P, stk. 1. Er udlejningen baseret på leje eller eje i en del af indkomståret, beregnes tilsvarende reduceret bundfradrag. Den tidligere sondring mellem møblerede og umøblerede værelser er bortfaldet. Bruges den standardiserede metode, betales ejendomsværdiskat af hele ejendommen. I stedet for den beskrevne fremgangsmåde kan der også i disse tilfælde vælges en regnskabsmæssig opgørelse, LL § 15 P, stk. 3.

4. Avancebeskatning som kapitalindkomst
Kursgevinster på finansielle fordringer, herunder obligationer og pantebreve, henregnes til kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 2.8, når nettogevinsten overstiger 2.000 kr., KGL § 14, stk. 1 Når skattepligtige avancer på aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer ikke skal medregnes i aktieindkomsten,9 er indkomsten kapitalindkomst, PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Endelig indgår gevinster ved salg af fast ejendom indgår i indkomstopgørelsen som kapitalindkomst efter særlige regler i ejendoms-avancebeskatningsloven, PSL § 4, stk. 1, nr. 15.10

8. Nedenfor XVI. 9. Nedenfor X. 10. Nedenfor XV.

232

© Magnus Informatik

Kapitalindkomst

IX, 5.

I alle de nævnte tilfælde henregnes avancer og tab i stedet til den personlige indkomst, når de er opstået i næringsvirksomhed.

5. Indkomst ved anpartsvirksomhed
Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, er indkomst ved anpartsvirksomhed og visse udlejningsvirksomheder kapitalindkomst.11

11. Nedenfor XXII, 4.

© Magnus Informatik

233

X Aktieindkomst

1. Aktieindkomstbegrebet
1.1. Aktieindkomstens karakteristika Den særlige indkomstform aktieindkomst omfatter de fleste løbende aktieudbytter og desuden visse avancer/tab ved afståelse af aktier. De løbende udbytter behandles i dette kapitel, mens avancer/tab ved afståelse behandles i kapitel XVII. Reglerne for beskatning af aktieavancer og -tab findes i aktieavancebeskatningsloven (ABL), mens aktieudbytter i det væsentlige beskattes efter regler i ligningsloven (LL). Er en indkomst kvalificeret som aktieindkomst, kan den ikke tillige være almindelig skattepligtig indkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 4. Aktieindkomsten hviler således i sig selv og indgår hverken som kapitalindkomst eller som personlig indkomst i indkomstopgørelsen. Beskatningsprocenter og beløbsgrænser fremgår af fremstillingen ovenfor VII, 5.1. 1.2. Udbytte Et selskab, hvis drift har givet overskud, har mulighed for at udbetale aktionærerne et vederlag for at have stillet risikovillig egenkapital til selskabets rådighed. Dette vederlag betegnes som udbytte. Selskabets aktionærer (eller anpartshavere) skal på en generalforsamling træffe afgørelse om godkendelse af selskabets årsrapport og om anvendelse af overskud eller dækning af underskud i henhold til den godkendte årsrapport. Aktionærer og anpartshavere har således ikke retlig krav på udbetaling af et udbytte, og der stilles i aktieog anpartsselskabslovens en række betingelser for, at udbetaling af et udbytte overhovedet kan besluttes af generalforsamlingen.

© Magnus Informatik

235

X, 2.

Aktieindkomst

Ved aktieudbytte forstås i skattemæssig forstand alt, hvad et aktie- eller anpartsselskab m.v. udlodder til dets aktionærer eller anpartshavere m.v., LL § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. nr. 2-3. Det deklarerede udbytte er i almindelighed et kontant beløb. For beskatningsspørgsmålet er det imidlertid underordnet, om udbyttet består i penge eller formuegoder af pengeværdi, og om udbyttet er deklareret på en generalforsamling eller udbetalt som maskeret udbytte. I det følgende behandles reglerne om, hvad der i skattemæssig henseende betragtes som aktieindkomst, herunder det almindelige deklarerede udbytte (nedenfor 2.), en række atypiske udbytteformer (nedenfor 3.) og maskeret udbytte (nedenfor 4.).

Aktieindkomst er for det første almindeligt aktieudbytte efter LL § 16 A, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1. For det andet er afståelsessummer efter LL § 16 B (salg til udstedende selskab) aktieindkomst, PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2. Det samme gælder for beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt. og 3. pkt., jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1 og 2. For det tredje er en del af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger efter LL § 16 C, stk. 1, aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3. Endelig er fortjeneste og tab ved afståelse efter ABL §§ 12-14 og 17 A aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4.
Skattepligtigt aktieudbytte omfattet af LL § 16 A, der ikke er aktieindkomst efter PSL § 4 a, og skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter LL § 16 B, der ikke er aktieindkomst efter PSL § 4 a, skal i stedet beskattes som almindelig indkomst og kapitalindkomst efter reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5. Personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller aktier eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal dog medregne indkomsten til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3 og 5.

2. Almindeligt deklareret udbytte
Et udbytte, der er besluttet på generalforsamlingen i overensstemmelse med aktie- eller anpartsselskabslovens regler eller tilsvarende selskabsretlige principper, betegnes i skattemæssig henseende som almindeligt deklareret udbytte. Dette henregnes i de fleste tilfælde til aktieindkomsten, LL § 16 A, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1.
236

© Magnus Informatik

Aktieindkomst

X, 2.2.

Det er kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer – dvs. personer, der har ejendomsret til aktien på tidspunktet for deklareringen af udbyttet – der betragtes som udbytte i relation til LL § 16 A. 2.1. Friaktier En undtagelse fra de almindelige udbyttebekostningsregler omfatter friaktier,1 det vil sige aktier, der udstedes til aktionærerne, uden at der derved sker en indbetaling til selskabet. Ved udstedelse af friaktier til aktionærerne i forhold til aktionærernes hidtidige aktiebesiddelse sker der ingen beskatning af aktionæren, jf. LL § 16 A, stk. 4, nr. 1. Dette skyldes, at ingen aktionærer er blevet rigere eller fattigere, hvis friaktierne udstedes i forhold til aktionærernes hidtidige aktiebesiddelse, idet aktionærerne i forvejen gennem deres aktiebesiddelse ejer hele selskabets formue. Det kræves ikke, at friaktierne er nyudstedte aktier. Friaktier er således også skattefri efter LL § 16 A, hvis et selskab udlodder aktier af sin egen beholdning til aktionærerne i forhold til deres hidtidige aktiebesiddelse. Det samme gælder, hvis der sker forhøjelse af de eksisterende aktiers pålydende værdi. Aktionærerne vil først opnå en gevinst ved en senere afståelse af friaktierne, idet friaktierne anses for at være erhvervet for 0 kr., jf. ABL § 25, stk. 2. Ved afståelsen skal gevinsten behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.2 2.2. Udlodning af likvidationsprovenu En anden undtagelse vedrører udlodning af et likvidationsprovenu i det år, hvori et selskab endelig opløses, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1.
Ved likvidation opløses et selskab efter, at selskabet har opfyldt sine forpligtelser over for omverdenen. De af selskabets aktiver, der ikke måtte være brugt til at opfylde selskabets forpligtelser, udloddes til selskabets deltagere, det vil sige til aktionærerne eller anpartshaverne m.fl. De beløb, der udloddes til aktionærerne m.fl. på denne måde, betegnes som likvidationsprovenu. Et likvidationsprovenu kan udbetales i det år, hvori selskabet opløses, eller i tidligere år, hvis likvidationen af selskabet har strakt sig over en længere årrække.

1. Friaktier benævnes undertiden “fondsaktier”. Sådanne aktier udstedes f.eks., når der i et selskab er opsamlet store reserver. Ved at overføre en del af selskabets kapital fra reserverne til aktiekapitalen tilvejebringes et mere rimeligt forhold mellem aktiekapital og reserver. 2. Nedenfor XVII.

© Magnus Informatik

237

X, 3.

Aktieindkomst

Ved udbetaling af likvidationsprovenu i det år, hvori selskabet endeligt opløses, ligestilles likvidationen som hovedregel med en afhændelse af selskabets aktier, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1. Ved udbetalingen af likvidationsprovenuet behandles gevinster og tab derfor som hovedregel efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 2, stk. 1, idet likvidationsprovenuet anses for at være aktiernes afståelsessum.3 For aktionæren betyder det, at fortjenesten, dersom den er skattepligtig efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, må opgøres som forskellen på likvidationsprovenuet og aktiernes anskaffelsessum. Udbetaling af likvidationsprovenu i indkomstår forud for likvidationsåret beskattes som aktieudbytte.4 2.3. Apportindskud Stiftelse af et selskab ved indskud af andet end kontanter (apportindskud) kan føre til en udbyttebeskatning i de situationer, hvor de aftalte overdragelsessummer for de i selskabet indskudte aktiver antages at overstige aktivernes værdi.

3. Atypisk udbytte
Et likvidationsprovenu, der udbetales i det år, hvori et selskab endeligt opløses, skal som nævnt ovenfor som hovedregel behandles som en aktieavance efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Et likvidationsprovenu, der udbetales forud for det år, hvori selskabet endeligt opløses, betragtes derimod som ligeledes nævnt som et skattepligtigt aktieudbytte efter LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, modsætningsvis.5 En udlodning til aktionærer i forbindelse med, at selskabet nedskriver aktiekapitalen, anses for at være et aktieudbytte i alle de tilfælde, hvor selskabet ikke er under likvidation. Det vil sige, at aktionærerne beskattes af hele udlodningen uden hensyn til aktiernes anskaffelsessum.6

3. Foretages ingen udlodning i det år, hvor selskabet opløses, anses aktierne for at være afstået for 0 kr. 4. Nedenfor 3. 5. Efter LL § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra a, kan der gives dispensation, når særlige omstændigheder taler derfor, således at beløb, der udloddes forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke anses for at være aktieudbytte. De omhandlede beløb skal, når dispensation er givet, i stedet beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 2, stk. 2.

238

© Magnus Informatik

Aktieindkomst

X, 4.

Ved afståelse af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier m.v., betragtes hele afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, som hovedregel som et aktieudbytte. Aktionæren skal derfor beskattes af hele afståelsessummen uden fradrag af det beløb, aktierne er anskaffet for.7

4. Maskeret udbytte
Ved maskeret udbytte forstås, at der overføres beløb fra selskabet til aktionæren, som skatteretligt må anses for udbytte, men som selskabet og aktionæren har givet en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling. Et selskab og dets aktionærer kan – ligesom alle andre – indgå bindende aftaler med hinanden. Disse aftaler må som udgangspunkt respekteres – også i skattemæssig henseende. I forholdet mellem selskabet og dets aktionærer kan der imidlertid være et sådant sammenfald af interesser, at aftalerne ikke kan tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold. Når dette er tilfældet, kan en aftale mellem aktionærer og selskabet stemples som maskeret udbytte. Formålet med det maskerede udbytte vil ofte være et forsøg på undgå den dobbeltbeskatning hos selskabet og aktionæren, der fremkommer ved, at udbyttet er blevet beskattet i selskabet ved optjeningen og igen hos aktionæren ved udlodningen. Dobbeltbeskatningen skyldes primært, at selskabet ikke kan fradrage det til aktionærerne udbetalte udbytte ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Selskabet og/eller aktionæren kan derfor have en vis interesse i at maskere en udlodning som en driftsomkostning i selskabet, der kan trækkes fra, eller at give aktionæren skattefri fordele uden tilsvarende skattemæssige ulemper for selskabet. I andre tilfælde vil det maskerede udbytte være en følge af, at en samhandel mellem aktionæren og selskabet ikke er sket på armslængde priser og vilkår, og at den økonomiske fordel, aktionæren måtte have indvundet herved, anses for at være et maskeret udbytte og beskattes ved en såkaldt sekundær korrektion.8

6. Der er dog mulighed for dispensation, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b, således at beskatning i stedet finder sted efter aktieavancebeskatningsloven, som om aktierne var blevet solgt. 7. Der kan gives dispensation, jf. LL § 16 B, stk. 2, nr. 6, således at en fortjeneste eller et tab ved afståelsen opgøres og beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. 8. Se også nedenfor XXIV.

© Magnus Informatik

239

X, 4.1.

Aktieindkomst

Et udbytte til aktionærerne kan maskeres på mange forskellige måder. Et udbytte kan f.eks. camoufleres som løn eller tantieme til aktionæren (nedenfor 4.1.), ved at aktionæren sælger aktiver til selskabet til overpris (nedenfor 4.2.), ved at aktionæren køber aktiver af selskabet til underpris (nedenfor 4.3.), eller ved at selskabet afholder udgifter, som helt eller delvist må karakteriseres som aktionærens personlige udgifter (nedenfor 4.4.). Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, kan også være et maskeret udbytte (nedenfor 4.5.). Opregningen af de tilfælde, hvor der kan være tale om maskeret udbytte, er langt fra udtømmende. De ovenfor beskrevne dispositioner vil undertiden ikke blev betegnet som et maskeret udbytte, men i stedet som et maskeret løntillæg. Dette forudsætter dog, at aktionæren tillige udfører et arbejde for selskabet. Et maskeret løntillæg kan i princippet forekomme på nøjagtig de samme måder som et maskeret udbytte. Et maskeret udbytte skal som oftest beskattes som aktieindkomst hos aktionæren, hvorimod et maskeret løntillæg skal beskattes som personlig indkomst. Til gengæld kan et maskeret udbytte ikke fradrages af det udbetalende selskab, hvorimod selskabet efter omstændighederne kan få fradrag for maskerede løntillæg. 4.1. Løn og tantieme En aftale mellem en aktionær og et selskab om udbetaling af et vederlag for aktionærens arbejde for selskabet må som udgangspunkt accepteres af skattemyndighederne. Aktionæren er ikke afskåret fra at arbejde for selskabet og aftale en aflønning for det udførte arbejde. Dette udgangspunkt er imidlertid ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne uden videre vil acceptere den aftalte løn. I praksis har en række sager om maskeret udbytte således drejet sig om den korrekte ansættelse af lønnen til en hovedaktionær, der også er direktør i selskabet. På baggrund af navnlig to højesteretsafgørelser9 må det konkluderes, at det forhold, at lønnen er meget høj, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at statuere, at en del af lønnen er et maskeret aktieudbytte. Det afgørende er, om udbetaling af løn tillader en rimelig forrentning af egenkapitalen gennem det deklarerede udbytte og foretagne hensættelser m.v., og om aktionæren får udbetalt et større vederlag for sit arbejde, end selskabet ville have udbetalt til en tredjemand, der ikke er aktionær i selskabet.

9. UfR 1975, s. 215 H (A/S Eskofot) og UfR 1963, s. 970 H (Nordisk Plaster Industri A/S).

240

© Magnus Informatik

Aktieindkomst

X, 4.3.

Et overskydende beløb betragtes som maskeret udbytte, der skal beskattes som aktieudbytte hos aktionæren. For selskabet sker korrektionen på den måde, at der overskydende beløb ikke kan fradrages. 4.2. Aktionærens salg af aktiver til overpris Ved salg af aktiver til overpris forstås, at aktionæren sælger formuegenstande til selskabet for et beløb, der ligger over handelsværdien. Det ses således undertiden, at en aktionær forsøger at maskere et udbytte ved at sælge f.eks. en fast ejendom, aktier eller obligationer til selskabet til en pris, der klart ligger over markedsværdien. Merprisen betragtes i disse tilfælde som et skattepligtigt aktieudbytte, selvom aktionæren ikke ville være blevet beskattet ved salg til tredjemand.
Sagen TfS 2001, 80 Ø (Carl Christian Helge von Rosen) vedrørte salget af en fast ejendom. Skatteyderen havde i 1991 solgt en fast ejendom for 3.700.000 kr. til et selskab, hvori han var hovedaktionær. I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen blev indhentet en syns- og skønserklæring. Ifølge denne udgjorde ejendommens handelsværdi i 1991 mindst 3.000.000 kr. Syns- og skønsmanden gjorde dog opmærksom på, at ejendommen ved salg til en liebhaver og med den fornødne tid til salgsarbejdet kunne sælges for 3.500.000 kr. Østre Landsret fandt, at syns- og skønsmandens vurdering ikke umiddelbart kunne lægges til grund. Syns- og skønsmanden havde således bl.a. ikke taget højde for, at selskabet efter erhvervelsen anvendte omkring 700.000 kr. til ombygning og forbedring af ejendommen, og at skatteyderen og dennes hustru havde ret til vederlagsfrit at bebo ejendommen. Skatteyderen havde derfor ikke godtgjort, at ejendommen var solgt til handelsværdien, og landsretten tiltrådte, at værdien var ansat til 3.000.000 kr. Det resterende beløb på 700.000 kr. blev herefter anset for at være en maskeret udlodning, jf. LL § 16 A.

For selskabets vedkommende kan anskaffelsessummen i skattemæssig henseende ændres til markedsprisen med hjemmel i LL § 2 eller — hvis interessefællesskabet ikke er omfattet af LL § 2 — med hjemmel i SL § 4. Dette har bl.a. betydning for selskabets afskrivning på de formuegenstande, der er erhvervet fra aktionæren, og for om selskabet ved en evt. senere afståelse har realiseret en fortjeneste eller et tab. 4.3. Køb af aktiver til underpris Maskeret udbytte kan også foreligge i den omvendte situation, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet sælger aktiver til en underpris til aktionæren. Ved salg af aktiver til en underpris forstås, at selskabet sælger formuegenstande til aktionæren for et beløb, der ligger under markedsprisen.

© Magnus Informatik

241

X, 4.4.

Aktieindkomst

Har aktionæren opnået en fordel ved at købe et formuegode af selskabet til en pris, der er lavere end handelsværdien, skal aktionæren beskattes af fordelen som maskeret udbytte.
I TfS 2000, 640 V (Birgitte Christensen) solgte et aktieselskab den 1/1 1993 en bil mærket Volvo årgang 1985 til sin hovedaktionær for 40.000 kr. Skattemyndighederne ansatte bilens værdi til 100.000 kr. og forhøjede derfor hovedaktionærens indkomst med 60.000 kr. i maskeret udbytte. Året efter erhvervede hovedaktionæren ny bil, og den gamle Volvo indgik i handlen med en værdi på 81.000 kr. Ved et syn og skøn blev bilens pris ved udskiftning til anden bil i 1993 sat til 90-100.000 kr. Vestre Landsret fandt ikke, at skattemyndighederne ved ansættelse af bilens værdi til 100.000 kr. var gået ud over rammerne for det skøn, som tilkommer dem. Ansættelsen blev derfor fastholdt.

For selskabet og selskabsdeltageren vil en skattemæssige korrektion ske på den måde, at det pågældende formuegode anses for at være afstået til handelsværdien, jf. LL § 2 eller SL § 4. Dette har bl.a. betydning ved opgørelsen af, om selskabet eller selskabsdeltageren ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller konstateret et tab.10 4.4. Aktionærens private udgifter Det ses undertiden, at en aktionær foranlediger, at et af aktionæren kontrolleret selskab afholder udgifter, som udelukkende er i aktionærens private interesse, f.eks. udgifter til sammenkomster af privat karakter (fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage) eller betaling af private rejser. Betaler selskabet for aktionærens sammenkomster i anledning af fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage, er der tale om et maskeret udbytte, som ikke kan fradrages af selskabet, og som skal beskattes hos aktionæren.11 Dette gælder efter fast praksis, blot der skulle være enkelte venner eller familiemedlemmer blandt deltagerne i sammenkomsten.
I sagen TfS 1993, 21 V (Finn Knud Mortensen) afholdt et anpartsselskab, der opførte énfamiliehuse, udgifterne til en reception i anledning af, af dets hovedanpartshaver – som også drev byggevirksomheden – fyldte 40 år. Hovedanpartshaveren oplyste, at receptionen trådte i stedet for en række rejsegilder, og at der ud over forretningsforbindelser kun deltog den nærmeste familie. Vestre Landsret lagde til grund, at receptionen i forbindelse med hovedanpartshaverens private mærkedag var afholdt i

10. Reglerne i LL § 2 behandles nedenfor XXIII. 11. I praksis anses der dog ofte for at være tale om et maskeret løntillæg, der beskattes som personlig indkomst hos aktionæren, og som kan fradrages af selskabet.

242

© Magnus Informatik

Aktieindkomst

X, 4.4.

form af et “åbent hus-arrangement”, hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser indbød “venner, kunder og forretningsforbindelser”. Det blev endvidere lagt til grund, at annoncens form ikke udelukkede, at andre end selskabets forretningsforbindelser mødte op, og at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Selskabets betaling af udgifterne måtte derfor anses for at være et maskeret løntillæg, idet receptionen ikke havde en klar og entydig karakter af repræsentation i anpartsselskabets interesse.

Har der alene deltaget forretningsforbindelser i sammenkomsten, og er denne konkret forretningsmæssigt begrundet, vil udgiften ikke blive anset for at være maskeret udbytte.
I TfS 1987, 91 LSR havde en tegnestue afholdt en reception i anledning af, at en skatteyder, der ejede 51 pct. af aktiekapitalen i den pågældende tegnestue, fyldte 60 år. Tegnestuen annoncerede receptionen i dagspressen og indbød selskabets venner og forretningsforbindelser. Under sagens behandling for Landsskatteretten blev det anført, at den brancheforening for rådgivende ingeniørfirmaer, som tegnestuen var tilsluttet, havde ret strenge markedsføringsregler, og at man derfor havde benyttet skatteyderens 60-års fødselsdag som baggrund for et salgsfremstød gennem annoncering. I receptionen havde kun deltaget forretningsforbindelser. Skatteyderne oplyste endvidere, at firmaet var ved at blive generationsskiftet, og at det var den næste generation i firmaet, der havde overtalt skatteyderen til at afholde den pågældende reception, idet de havde ønsket at benytte receptionen til at fastholde kontakten til skatteyderens mange forretningsforbindelser. Ud over denne reception havde skatteyderen afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt. Efter det i sagen oplyste fandt Landsskatteretten, at afholdelsen af den pågældende reception måtte anses for at være konkret forretningsmæssigt begrundet, hvorfor skatteyderen ikke skulle beskattes af den i forbindelse hermed afholdte udgift som maskeret udbytte.

Har selskabet betalt for aktionærens private rejser, eller har en forretningsmæssig rejse haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som et maskeret aktieudbytte eller maskeret løntillæg.
I sagen TfS 1989, 464 V (Jørgen Korre Nielsen Harrow) deltog en skatteyder, der var direktør og hovedaktionær i et aktieselskab, der fremstillede skjorter, i en af brancheforeningen arrangeret studierejse til USA med det formål at få konkrete oplysninger om skjorteproduktion i USA og drage nytte af denne viden i det danske selskabs produktion. Uanset om skatteyderen under rejsen måtte have fået idéen til at fremstille en ny arbejdsbesparende maskine, fandtes studierejsen at måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist – ikke ubetydeligt – turistmæssigt islæt. Vestre Landsret fandt derfor, at udgiften til studierejsen, der var betalt af selskabet, måtte anses som et skattepligtigt løntillæg til skatteyderen.

Udbetalingen af penge til et formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser aktionærens personlige interesser – f.eks. betaling af beløb til en
© Magnus Informatik
243

X, 4.5.

Aktieindkomst

sportsforening, hvor aktionæren er formand – må efter omstændighederne tillige beskattes som et maskeret udbytte. Det samme gælder, hvor udbetalingen tilgodeser aktionærens nærtstående. Selskabet nægtes i disse tilfælde fradrag for den del af udgiften, der karakteriseres som maskeret udbytte.
I TfS 1999, 728 H (Orla Madsen) ydede et anpartsselskab i 1992 en sponsorgave på 700.000 kr. til et aktieselskab, hvis formål var at drive professionel fodbold. Anpartsselskabets eneanpartshaver var bestyrelsesmedlem i aktieselskabet, hvori han tillige ejede en aktiepost. Gaven var ydet af anpartsselskabet efter vedtagelse på en generalforsamling og efter forslag af eneanpartshaveren. Højsteret fandt, at gaven blev ydet i kraft af eneanpartshaverens position i anpartsselskabet og for at tilgodese hans personlige interesser for et erhvervsdrivende aktieselskab, som havde et overvejende forretningsmæssigt formål. Gaven kunne ikke anses for ydet til almennyttige formål og måtte derfor beskattes som maskeret udbytte efter LL § 16 A.

Også selskabets udgifter til reparation og vedligeholdelse af formuegenstande eller ved et at stille selskabets arbejdskraft til rådighed kan være afholdt i aktionærens private interesse. 4.5. Rabatter Hvis aktionæren ved køb af selskabets varer eller tjenesteydelser opnår rabatter, som er mere gunstige end dem, der ydes til virksomhedens ansatte eller kunder, må rabatten betragtes som et maskeret udbytte for aktionæren.
I RR 1984, SM 143 tilbød et aktieselskab, der fremstillede tæpper, alle aktionærer, der tegnede en aktie på 1.000 kr., en rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper. Rabatten var ikke et maskeret udbytte, fordi adgangen til at opnå tilsvarende rabatter forudsættes at stå åben for andre via medlemskab af indkøbsforeninger m.v.

244

© Magnus Informatik

XI Fradragsberettigede udgifter

1. Statsskattelovens driftsomkostningsbegreb
1.1. Omkostninger som en særlig udgiftstype Det følger af statsskattelovens almindelige nettoindkomstbegreb, at udgifter medgået til indkomsterhvervelsen reducerer den skattepligtige indkomst, jf. SL §§ 4 og 6. Udspringer udgifterne af en indkomstsøgende aktivitet, som ikke er af privat karakter, er der som udgangspunkt fuldt omkostningsfradrag og dermed fuld modregning i anden indkomst for nettotab på driften.1 Dette resultat står i sammenhæng med SL § 6, litra a, som uden reservation giver fradragsret for driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. I økonomisk terminologi tales der kun om “omkostninger”, når udgifter er forbrugt eller ofret i driftens interesse. Overført til beskatningsområdet betyder dette, at eksempelvis maskiner og fabriksbygninger, som værdiforringes under den erhvervsmæssige brug, kan afskrives over en vis periode, medens udgifterne til jorden, hvorpå fabrikken ligger, hverken kan fratrækkes umiddelbart eller afskrives over driften over flere år. Synspunktet genspejles i SL § 6 i.f., hvorefter anvendelse af indtægter til formueforøgelse og til udvidelse af næring eller drift er uden betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er med andre ord ikke selve anskaffelsen og forbedringen af produktionsfaktorerne, der ud fra et omkostningssynspunkt udløser skattemæssige virkninger, men forbruget, nedslidningen og værdiforringelsen af anlægget.2

1. I tilfælde, hvor skatteyderens samlede indtægter i et indkomstår er negative, kan der ske modregning af underskuddet i kommende års indtægter efter reglerne i LL § 15, jf. PSL § 13 og VSL § 13. 2. Dette fundamentale værdiforringelseskriterium er i AL §§ 44 A og 44 B fraveget af hensyn til almindelig kulturpolitik. I de nævnte bestemmelser hjemles afskrivningsret for udgifter til kunstnerisk udsmykning i erhvervsvirksomheder, uanset om kunstværkernes værdi forringes under benyttelsen, jf. Kjeld Hemmingsen i Driftsomkostninger i teori og praksis, 2003, s. 213-216.

© Magnus Informatik

247

XI, 1.2.

Fradragsberettigede udgifter

1.2. Oversigt over omkostningsområdet Driftsomkostninger er udgifter, som medgår til den løbende indkomsterhvervelse, mens anlægsudgifter er udgifter af længererækkende karakter og ofte af blivende værdi, herunder udgifter til etablering, forbedring eller udvidelse af selve det underliggende indkomstgrundlag. Det er tidligere nævnt, at sondringen kan være vanskelig at foretage i praksis (sygdomsbekæmpelsen i æbletræet). De tidligste forsøg på at opstille egnede afgrænsningskriterier søgte støtte i det økonomiske begrebsapparat, som i 1903 lå bag statsskattelovens udformning. I økonomisk terminologi vedrører driftsomkostninger den betragtede periode på et indkomstår, mens anlægsudgifter er udgifter, der rækker ud over perioden. Efterhånden blev det imidlertid mere og mere klart, at en sådan afgrænsning var uhensigtsmæssig, idet et dynamisk virksomhedsforløb vanskeligt kan iagttages som en række isolerede tolvmåneders perioder. Mange udgifter afholdes helt naturligt med henblik på både den øjeblikkelige indkomsterhvervelse og på fremtiden. Af anlægsudgifterne udskiltes derfor en gruppe, som måske nok havde flerårig rækkevidde, men som utvivlsomt ville påvirke driften umiddelbart i de enkelte perioder. Således indførtes i LL § 8, stk. 1, en bestemmelse om fradragsret for bl.a. rejse- og reklameudgifter, som afholdes ikke blot for at opnå salg i det pågældende, men også i senere indkomstår. I LL § 8 B gjordes forsøgs- og forskningsudgifter fradragsberettigede, og uden særlig lovhjemmel antog man, at også rationaliseringsudgifter kunne fratrækkes på trods af deres anlægskarakter. Senest har de nyligt ophævede bestemmelser i LL §§ 8 I og J medført, at visse etableringsudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder og advokat- og revisorudgifter i etableringsfasen har været fradragsberettigede. Et sådant resultat ville have været utænkeligt uden særlig hjemmel i de nævnte lovbestemmelser. Ved skattereformen, Forårspakke 2.0, blev disse undtagelser til SL § 6 ophævet med virkning fra indkomståret 2010. Begrundelsen for ophævelsen var bl.a., at LL §§ 8 I og J stred mod grundprincipperne i SL § 6, men en væsentlig årsag har også været at medfinansiere skattelettelserne i Forårspakke 2.0.3
Ifølge LL § 8 J, stk. 1, kunne udgifter til advokat og revisor, der var afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed, fradrages. Hvis disse udgifter var afholdt inden etableringen eller udvidelsen, kunne udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori virksomheden blev etableret eller udvidet. Udgif-

3. Se lov nr. 525 af 12/6 2009 § 12 (L 202 2008/2009). I forarbejderne bemærkes også, at LL § 8 J gav advokater og revisorer en urimelig konkurrencefordel i forhold til andre rådgivere.

248

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 1.2.

ter, der måtte anses som et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kunne imidlertid ikke fradrages.

I stedet er indsat en ny LL § 8 J, hvorefter fradrag for rådgiverudgifter i forbindelse med aktieopkøb med henblik på helt eller delvis at erhverve et eller flere selskaber m.v. for at deltage i ledelsen og driften af disse, ikke længere indrømmes i de tilfælde, hvor der hidtil er givet fradrag for disse udgifter, fordi de anses for formueforvaltningsudgifter ifølge SL § 6.4 Den seneste retsudvikling synes i det hele at tyde på, at udgifternes periodiske tilhørsforhold til driften er af mere underordnet betydning, når udgifternes afholdelse er naturligt forbundet med driften af den pågældende virksomhed. Udviklingen er dog ikke ganske entydig, idet der stadig er tvivl om den mere præcise grænsedragning mellem de fradragsberettigede driftsomkostninger og de ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter eller udgifter, som vedrører selve virksomhedens kapitalgrundlag.5 Det fremgår af SL § 6 i.f., at også udgifter til privatforbrug må udsondres fra driftsomkostningerne. Privatudgifterne, herunder udgifter til forbrug, har slet ikke eller kun indirekte betydning for indkomsterhvervelsen (udgifter til mad og drikke, klæder, fritidsaktiviteter osv.). De er af en sådan karakter, at de typisk er fælles for alle eller typisk afholdes, uanset om skatteyderen har indtægtsgivende arbejde eller ej. Afgrænsningsproblemerne opstår i praksis på områder, hvor der er en vis konflikt mellem udgifternes almindelige art og funktion og deres specielle funktion i et helt konkret virksomhedsforløb (udgifter til drikkevarer ved meget varmt arbejde; rejser til faglige kongresser på mere eksotiske steder eller i turistområder). I sådanne tilfælde er der som oftest tale om en ren bevisdiskussion og ikke om omkostningsbegrebets nærmere indhold. Herudover foreligger der en række tilfælde, hvor særlige typer af udgifter kommer i søgelyset, fordi man – trods sammenhæng med skatteyderens indkomsterhvervelse – vægrer sig ved at indrømme fradragsret. Det kan dreje sig om bøder eller erstatningsansvar pådraget under erhvervsudøvelsen, hvor ek4. Ændringen har især betydning for ventureselskabers (kapitalfondes) aktieinvesteringer. Den ny bestemmelsen i LL § 8 J udgør dermed stadig en fravigelse af principperne i SL § 6, idet udgifter til rådgivning om ventureinvesteringer, der er baseret på aktiv interessevaretagelse typisk i unoterede selskaber, må anses som fradragsberettigede driftsomkostninger (formueforvatningsudgifter) i medfør SL § 6. 5. Nedenfor 4 og Kjeld Hemmingsen i Driftsomkostninger i teori og praksis, 2003. Andre udgifter, som vedrører virksomhedens kapitalgrundlag, kan f.eks. være visse kapitaltilførsler i form af tilskud til datterselskaber.

© Magnus Informatik

249

XI, 2.

Fradragsberettigede udgifter

sempelvis bødens pønale karakter ville afsvækkes, hvis man indrømmede fradragsret. Fradragsretten nægtes i sådanne tilfælde ofte med en noget anstrengt anvendelse af privatforbrugsbegrundelsen. Det synes mere nærliggende blot at betegne sådanne udgifter som driftsfremmede, idet SL § 6 ikke nødvendigvis forudsætter, at driftsomkostningerne alene skal afgrænses over for privat- og anlægsudgifter. Det nævnes udtrykkeligt i § 6 i.f., at også indkomstanvendelse “på anden måde” kan afskære muligheden for fradragsret.6 Det skal endelig nævnes, at det efter omstændighederne kan være vanskeligt at afgøre, om udgiftsfradrag skal nægtes efter privatforbrugs- eller anlægssynspunkter eller af andre grunde eller eventuelt som følge af to eller flere af de diskvalificerende momenter. Et eksempel på sådanne udgiftstyper er uddannelsesudgifterne, som indeholder momenter af både privatforbrug og anlæg. Udgifterne kan betegnes som sammensatte udgifter.

2. Driftsomkostninger eller privatudgifter
En beskrivelse af privatudgifterne som udgifter, der typisk er fælles for alle, eller som typisk afholdes, uanset om skatteyderen har indtægtsgivende arbejde eller ej, bygger i høj grad på almindelige normalitetsbetragtninger, som kan undergå forandringer gennem tiderne, og som ikke udtrykker en statisk opfattelse af privatforbrugsbegrebet. Dette formuleres i SL § 6 in fine på følgende vis:
“Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed.”

Udgifter, som efter deres art henhører under privatforbruget, kan få omkostningskarakter, hvis skatteyderens arbejde nødvendiggør et merforbrug af de pågældende ydelser. Det er tidligere nævnt, at unormalt store udgifter til drikkevarer på grund af arbejdets karakter kan begrunde fradragsret for merforbruget, og det samme gælder ekstraudgifter til beklædning som følge af særligt snavset arbejde osv. I nogle tilfælde slår udgifternes art imidlertid så afgørende igennem, at den ekstraordinære forbindelse med driften bliver reelt umulig at dokumentere.

6. Nedenfor 3.

250

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 2.

Dermed bliver bevisbyrden for tilstrækkelig tilknytning til indkomsterhvervelsen vanskelig at løfte.7
TfS 2010, 883: En popsangerinde opnåede ikke fradrag for udgifter til scenebeklædning i videre udstrækning end det skønsmæssigt ansatte fradrag på kr. 5.000,-, som skattemyndighederne havde godkendt. Hun fik heller ikke medhold i en påstand om fradrag for diverse udgifter til personlig pleje, herunder frisør, make-up og voksbehandling af hår under arme og på ben, selv om udgifterne angiveligt var afholdt i forbindelse med sceneoptræden og lignende. Højesteret statuerede, at udgifter til tøj, frisør og make-up m.v. i almindelighed er privatudgifter, der ikke er fradragsberettigede, og at popsangerinden ikke havde bevist, at der var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over de fradragsberettigede udgifter.8 I TfS 1984, 307 Ø blev det fastslået, at udgifter til børnepasning savnede den tilstrækkelige direkte sammenhæng med skatteyderens arbejde, selv om skatteyderen havde anført, at pasningen var nødvendig, for at hun kunne bestride arbejdet, og i øvrigt havde karakter af en uønsket merudgift for hende.

Der findes imidlertid også eksempler på, at den tunge bevisbyrde løftes:
TfS 2002, 405 vedrørte udgifter til kattehold på en landbrugsejendom. Skatteyderen drev en mindre landbrugsejendom med fårehold og i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, havde skatteyderen foretaget fradrag for udgifter til foder til et kattehold bestående af 15-17 katte. Højesteret lagde til grund, at kattene alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne. Højesteret fandt herefter, at katteholdet havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder kunne fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Der var ikke grundlag for at anse en del af udgiften for en privat udgift.

I visse tilfælde har lovgivningsmagten grebet ind for at hjemle en fradragsret, som ikke umiddelbart kan støttes på udgiftstypen. Det drejer sig bl.a. om udgiften til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som efter sin art må siges at være af privatforbrugskarakter (LL §§ 9 C og 11 ). I andre tilfælde kan en konkret og overvejende driftsmæssigt begrundet disposition reducere eller eliminere privatforbrugsmuligheden, således at ud-

7. Jf. Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, s. 253. 8. Denne sag vakte mediernes interesse, og skatteyderen forsøgte ihærdigt - men forgæves - at bevise, at udgifterne var driftsmæssigt begrundede.

© Magnus Informatik

251

XI, 2.

Fradragsberettigede udgifter

giften efter sin funktion betragtes som en helt eller delvis fradragsberettiget driftsomkostning. Dette kan eksempelvis være tilfældet, når skatteyderen har arbejdsværelse i hjemmet. Yderpunkterne er her på den ene side udgifter til lokaler, som må siges (fortsat) at høre med til boligens almindelige opholdsrum. På den anden side befinder sig lokaler, som på grund af arbejdets art, herunder krav til lokalets særlige indretning, eller som på grund af arbejdets omfang forhindrer lokalernes benyttelse til private formål. På denne vanskeligt objektiviserbare baggrund optræder i praksis en række støttekriterier, som gøres gældende med vekslende styrke.9 I enkelte tilfælde kan rent kvantitative vurderinger være vejledende (f.eks. indtægternes størrelse). I andre må der ske en vurdering af de helt konkrete behov for arbejdsværelse i hjemmet, som forbindes med forskellige stillingskategorier. Nogen klar linje er som forventeligt vanskelig at finde i de meget konkret begrundede afgørelser.
UfR 1961.107 H: En lektor ved en statsskole, der tillige var lærer ved Hærens officersskole, og som herudover havde nogen litterær virksomhed, fandtes ikke berettiget til i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, at fradrage udgift til arbejdsværelse i sin skattepligtige indkomst. Skatteyderens udførelse af hjemmearbejde i det omhandlede værelse i forbindelse med stillingen som lektor ved Gentofte Statsskole og hvervet som lærer ved Hærens Officersskole samt med hans yderligere, litterære virksomhed fandtes efter arbejdets art og omfang ikke at kunne bevirke, at værelset skulle anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. TfS 2006, 398: En selvstændigt erhvervsdrivende (musikvirksomhed) fik fradrag for arbejdsværelse (kontor) i hjemmet, idet virksomheden var skatteyderens eneste indtægtskilde. Virksomheden blev drevet fra boligen. Skatteyderen fik imidlertid ikke fradrag for en flygelstue i eget hjem, fordi det ikke kunne anse for godtgjort, at klagerens flygelstue udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Der blev henset til flygelstuens indretning og placering i forhold til ejendommens øvrige rum.

Om afgrænsningen mellem privatforbrug og driftsomkostninger gælder som oftest, at kun en konkret motivanalyse kan afgøre, om motivet hovedsagelig har været at tilgodese personlige eller forretningsmæssige behov.

9. Eksempelvis illustreret i TfS 1998, 692 Ø, TfS 2000, 471 V og TfS 2006, 70 LSR. Se desuden LV 2010-2 A.F.1.10.

252

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 3.

En skatteyders søn havde pådraget sig erstatningsansvar under benyttelse af en firmabil, men uanset at faderen ikke havde været erstatningspligtig efter Danske Lov 3-19-2, fandt landsretten, at faderen som arbejdsgiver for sønnen havde haft rimelig grund til at afholde beløbet som en driftsomkostning. Ydelsen havde derfor ikke gavekarakter og kunne fratrækkes.10

3. Driftsfremmede udgifter
Bøder11 f.eks. for overtrædelse af færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de er pådraget under udøvelsen af erhvervsmæssig virksomhed.12 Lovovertrædelser anses ikke som udslag af en med driften naturligt forbundet risiko. Selv en økonomisk begrundet ordre til chaufføren om at køre med overlæs er ikke tilstrækkelig til at give arbejdsgiveren fradragsret for bøder pålagt ham. Sanktionens betegnelse er ikke afgørende.13 Hvis arbejdsgiver derimod betaler bøder, pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan arbejdsgiveren fratrække beløbene som lønudgifter. Dette indebærer dog, at den ansatte beskattes af beløbet. Fradrag for udgifter til bod som følge af overenskomstbrud kan nægtes ud fra samme synspunkt, idet det i så fald er afgørende, om boden har karakter af en pønal sanktion for en retsstridig handling.14 Det er tidligere nævnt, at nægtelse af fradragsret for bøder har været støttet på en tillempet, men noget kunstig privatforbrugsbetragtning, som er unødvendig, idet § 6 i.f. anviser “andre måder” at statuere indkomstanvendelse på end gennem en konstatering af privatforbrug eller anlæg. Udgifter kan i det hele taget have en sådan manglende tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, at de må karakteriseres som driftsfremmede. Dette ligger i selve driftsomkostningsbegrebets indhold med dets forudsæt-

10. UfR 1966, s. 362 Ø. 11. LV 2010-2 E.B.5.5. Se TfS 2004, 163 H om konventionalbod af pønal karakter. 12. Jf. Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel og Susanne Pedersen: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s. 224-229. 13. Jf. LSR 1980.137 fradrag nægtet for en parkeringsafgift, TfS 1994, 417 TS fradrag nægtet for afgift udløst af for sen indlevering af årsregnskab og TfS 2000, 819 LSR, hvor fradrag blev nægtet for løbsbøder i forbindelse med travløb. 14. Se TfS 1998, 450 V (fradrag for bod til SID nægtet). I LSR 1979.3 gik et selskab som led i en forligsmæssig bilæggelse af en konflikt med arbejdsstandsning med til at betale et beløb som alternativ til genansættelse af to afskedigede talsmænd. Der blev indrømmet fradrag for beløbet, da udgiften blev afholdt for at sikre indkomstkilden. Selskabet havde på intet tidspunkt handlet retsstridigt.

© Magnus Informatik

253

XI, 4.

Fradragsberettigede udgifter

ning om en vis nærmere forbindelse mellem virksomheden og dens udgifter. I visse tilfælde mangler afholdelsen af en udgift simpelthen den nødvendige naturlige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Under samme synsvinkel har det været diskuteret, om erstatningsforpligtelser opstået ved forsætlig eller uagtsom handlemåde kan have omkostningskarakter. I praksis er dette antaget i særlige tilfælde, hvor erstatningsansvaret er pådraget i snæver forbindelse med indkomsterhvervelsen. Kun en helhedsbedømmelse kan afgøre, om grænserne i det enkelte tilfælde er overskredet for den naturlige risiko, der følger med den pågældende virksomheds drift.15 Bidrag til politiske partier anses for driftsfremmede udgifter uden fradragsret, og dette gælder uanset, om der måtte ligge økonomiske erhvervsmæssige motiver bag bidragene. Kun gennem fradragsretten for f.eks. fagforeningskontingenter, som følger af LL § 13, kan der indirekte gives fradrag for støtte til politiske formål. Fradraget er fra og med 2011 begrænset til 3.000 kr. årligt. Med virkning fra 1998 er også fradrag for bestikkelse af embedsmænd udelukket, jf. LL § 8 D. Fradrag for udgifter til bestikkelse af udenlandske embedsmænd kunne tidligere komme på tale, når bestikkelse måtte anses for en kutymemæssig nødvendighed i det pågældende land.16

4. Driftsomkostninger og anlægsudgifter
Anlægsudgifterne kan mest praktisk opdeles i fire hovedgrupper med hver sit særpræg. I den første optræder udgifter, som bevarer deres værdi for virksomheden i en uvis fremtid, og hvor der følgelig ikke sker noget offer eller en værdiforringelse til gode for driften, som kan begrunde hverken øjeblikkelig fradragsret eller afskrivningsret over en kortere eller en længere periode. I denne hovedgruppe befinder etableringsudgifterne17 sig. Etableringsudgifter er udgifter, som afholdes med henblik på en varig etablering, indretning eller udvidelse af indkomstgrundlaget. Det kan eksempelvis være udgifter til
15. LV 2010-2 E.B.3.9. 16. Se nærmere SKM 2006.469 SKAT om grænserne for fradrag for udgifter til bestikkelse af medarbejdere i private erhvervsvirksomheder. 17. LV 2010-2 E.A.2.1.4, 2.1.5 og 2.1.6.

254

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 4.

nødvendige certifikater eller andre formalia, som er en forudsætning for, at skatteyderen overhovedet kan udøve sin virksomhed. Også udgifter til eventuel advokat- eller revisorbistand ved etableringen har denne karakter og kan hverken fratrækkes umiddelbart eller afskrives over den helt uvisse fremtidige periode.18
TfS 2007, 868: Et selskab gjorde gældende, at udgifter til advokat og revisor i forbindelse med erhvervelse af bestemmende aktieposter i nogle selskaber kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dette begrundedes med, at udgifterne var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, idet opkøbene var nødvendige for at selskabet kunne fastholde sin position hos selskabets kunder og dermed sin løbende indkomst. Højesteret fandt imidlertid, at der ved erhvervelsen af aktieposterne skete en udvidelse af den bestående virksomhed ud over dens hidtidige rammer, hvorfor der ikke var fradragsret for de omhandlede udgifter til advokat og revisor efter SL § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne ansås i stedet omfattet af dagældende LL § 8 J.

Udgifter til advokatbistand i afskedigelsessager, ved tjenestemænds indplacering i en bestemt lønklasse eller ved afgørelse af beregningsgrundlaget for ventepenge og pension kan ifølge praksis hverken fratrækkes eller afskrives. Det gælder, selv om det nok kunne diskuteres, om ikke skatteyderens aktuelle og akutte økonomiske interesse i sagens afgørelse kunne begrunde fradragsret.
En ingeniør havde sammen med andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautioneret for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev aktuel. Ingeniøren fik ikke fradragsret for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for, at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.19 TfS 2009, 483: Et selskab udbetalte en bonus på 29,3 mio. kr. til to direktører som led i salget af et større selskab til en kapitalfond. Bonussen kunne ikke fradrages som løn, idet Højesteret lagde til grund, at bonusaftalen havde til formål at honorere de to direktører for arbejde i forbindelse med salgsbestræbelser og sikre, at de forblev ansat, indtil endeligt salg var aftalt. Størrelsen på bonussen afhang desuden af salgssummen. Bonussen skulle dermed sikre den højeste mulige salgspris. Bonussen havde ikke den fornødne driftsmæssige tilknytning.

18. Som nævnt gav den tidligere udformning af LL § 8 J til og med 2009 mulighed for fradrag for disse udgifter. 19. VLD af 24/4 1979.

© Magnus Informatik

255

XI, 4.

Fradragsberettigede udgifter

Situationen er anderledes i den anden hovedgruppe af tilfælde, hvor der vel er tale om længererækkende udgifter, men hvor disse i princippet kan tænkes opsplittet i en række sammenhængende udgifter, som hver for sig har omkostningskarakter. Rejse- og reklameudgifter, som vedrører flere indkomstår (LL § 8, stk. 1), og forsøgs- og forskningsudgifterne (LL § 8 B) er eksempler på sådanne udgifter. I tilfælde af denne art nægtede man oprindelig fradragsret alene under henvisning til det flerperiodiske aspekt. Som omtalt er denne opfattelse imidlertid under nedbrydning, og der kan i stigende grad i praksis ses en imødekommende holdning over for udgifter, som dækker flerårige driftsmæssige behov. I nogle tilfælde i form af umiddelbar fradragsret på linje med særbestemmelserne i LL § 8, stk. 1, og § 8 B, i andre som en afskrivningsret over den forventede driftsperiode. Det bemærkes i den forbindelse, at allerede SL § 6, litra a, udtrykkeligt åbner mulighed for sådan afskrivning. Som udviklingen er forløbet, ville det næppe i dag have været nødvendigt at lovgive som sket i de nævnte LL §§ 8, stk. 1, og 8 B. Umiddelbar fradragsret eller fradragsret gennem årlige afskrivninger ville formentlig i dag følge allerede af SL § 6, litra a, som denne bestemmelse nu fortolkes. Den tredje hovedgruppe omfatter udgifter, som optræder som så naturlige led i den daglige drift, at udgifterne har fået en slags typegodkendelse som driftsomkostninger på trods af deres eventuelt flerårige rækkevidde.20 Endelig er der i den fjerde gruppe tale om udgifter, som er så konkret begrundet i en aktuel driftsmæssig situation, at denne overvejende driftsmæssige sammenhæng fortrænger en mulig samtidig påvirkning af det underliggende indkomstgrundlag. En sådan særlig driftsmæssig sammenhæng kan f.eks. foreligge, hvor et kontant driftstilskud til den virksomhed, hvori man er aktionær, har været nødvendig for at sikre aktionærens indkomsterhvervelse i dennes egen virksomhed.21 Er driftstilskuddet derimod foretaget for at gøre selskabets virksomhed generelt rentabel og dermed sikre aktionærens formueinteresser, er fradragsret udelukket.
I UfR 1976, s. 60 H fandt et flertal i Højesteret, at et benzinselskab var berettiget til at fratrække driftstilskud til dækning af underskud i nogle ikke sambeskattede dat-

20. Dette gælder eksempelvis udgifter vedrørende erhvervslejemål og kontorhold. 21. Bemærk, at koncerntilskud ikke er fradragsberettigede i det omfang, tilskuddet er skattefrit for det modtagende selskab, jf. SEL § 31 D.

256

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 5.

terselskaber (tankstationer), som ikke kunne drives uden underskud, men som moderselskabet af konkurrencehensyn og til fremme af omsætningen i almindelighed havde væsentlig interesse i at opretholde.
Et mindretal anså ligesom landsretten de årlige tilskud for en ikke-fradragsberettiget supplerende kapitaltilførsel.22

Af andre tilfælde, hvor konkurrencemomentet har været fremhævet, kan nævnes:
TfS 1987, 315 H, hvor et vognmandsselskab fik afskrivningsadgang for et indskud i en fragtmandshal. Indskuddet måtte betales for, at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i Københavnsområdet. Landsretten havde ikke ment at kunne se bort fra, at indmeldelsen i fragtmandshallen sandsynligvis tillige havde dannet grundlag for en vis udvidelse af virksomheden, og lagde navnlig vægt på, at indmeldelsen i første række måtte antages at have bidraget til at sikre virksomhedens fremtidige indkomst og konkurrencedygtighed i en længere ubestemt årrække.
Højesteret fandt imidlertid, at formålet i det væsentligste havde været at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst,23 således at indskuddet kun-

ne betragtes som en driftsomkostning og dermed afskrives efter SL § 6, litra a. Afskrivningsmetoden og størrelsen af afskrivningen skulle fastsættes efter sagens fornyede behandling hos de skattelignende myndigheder.

I denne hovedgruppe er spørgsmålet om fradragsret ofte et alt eller intet.

5. Sammensatte udgifter
I visse tilfælde kan både privatforbrugs- og anlægsbetragtninger anlægges på forholdet, således at fradragsret må nægtes. Det drejer sig især om afholdelse af uddannelsesudgifter, idet selve dette at uddanne sig er et fællesanliggende for alle, dvs. et privatanliggende, samtidig med at i hvert fald grundlæggende basisuddannelser og en senere videreuddannelse har klart anlægspræg.

22. Se hertil TfS 1990, 214 H (Christiani og Nielsen). 23. Se desuden i denne gruppe af tilfælde UfR 1942, s. 335 H, TfS 1984, 2 H, TfS 1985, 6 H og TfS 1987, 184 V. I nogle af disse tilfælde har skatteyderen fået øjeblikkelig fradragsret. I andre er der fastsat afskrivning over en årrække.

© Magnus Informatik

257

XI, 5.1.

Fradragsberettigede udgifter

5.1. Uddannelse og udvikling af faglig kompetence Sålænge skatteyderen ikke har etableret sig i lønmodtager- eller selvstændig virksomhed, er det efter gældende ret mindre væsentligt, om skatteyderens uddannelsesudgifter betragtes som etableringsudgifter eller som privatudgifter. Der er ikke fradragsret i noget af tilfældene.24 Opfattes begrebet uddannelsesudgifter mere bredt, således at det ikke blot omfatter udgifter til den kompetencegivende basisuddannelse og til senere videreuddannelse, men også til forskellige ajourføringsaktiviteter og til løbende kongres- og studierejseformål, kommer almindelige driftsomkostningsbetragtninger derimod på tale. Afholdes udgifter af almindelige konkurrencemæssige grunde, eller for i øvrigt at kunne bestride det daglige arbejde, er den driftsmæssige sammenhæng til stede.25 Udgifter til uddannelse og udvikling af faglig kompetence skal have tilknytning til et aktuelt indkomstgrundlag, før fradragsret indrømmes.26 I det følgende betegnes udgifter afholdt før den indkomstskabende virksomheds etablering som basisuddannelsesudgifter, idet de ikke kan relateres til en konkret indkomsterhvervelsesproces, men er latent basis for hvilken som helst senere virksomhed (nedenfor 5.1.1.). De konkurrencebestemte fagligt orienterede dygtiggørelsesudgifter efter virksomhedens start betegnes som ajourføringsudgifter i overensstemmelse med sædvanlig terminologi på området (nedenfor 5.1.2.). Udtrykket er lidt uheldigt, idet der i disse tilfælde kan være tale om andet og mere end blot ajourføring og vedligeholdelse af tidligere indhøstet viden. Et fællestræk er imidlertid, at de nævnte almindelige konkurrenceforhold i sig selv kan begrunde udgifternes afholdelse, således at eventuelle videreuddannelsesmomenter træder i baggrunden. Udgifter af generel uddannelsesmæssig karakter eller med uvis fremtidig virkning for indkomsterhvervelsen betegnes – ligesom udgifter, der sigter mod egentlig nyetablering – som videreuddannelsesudgifter (nedenfor 5.1.3.). De kan ikke lokaliseres til et aktuelt virksomhedsforløb og er ikke fradragsberettigede.

24. Se i øvrigt LL § 31, hvorefter ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. 25. Jf. LV 2010-2 A.F.1.4, E.B.3.3 og 3.4 samt Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, s. 258 f. 26. Jf. TfS 2008, 364 og TfS 2008, 243.

258

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 5.1.2.

5.1.1. Basisuddannelse Det har været diskuteret, om studerende skulle have adgang til at fratrække deres studieomkostninger på linje med erhvervsdrivende, der kan afskrive maskiner og inventar m.v. over driften. Tanken er indtil videre afvist. Det er bl.a. anført, at mens en maskine i reglen er genstand for fortsat værdiforringelse på grund af slid eller forældelse, må en kvalificeret uddannelse antages i almindelighed at beholde sin værdi for den pågældendes livstid, i hvert fald hvis den vedligeholdes på passende måde. Værdien går først tabt på en gang, når den pågældende dør eller definitivt mister sin arbejdsevne. En uddannelse vil således normalt bevare sin økonomiske værdi eller sin almindelige legitimationsvirkning i 40-50 år. I den skattepolitiske diskussion har det navnlig været et spørgsmål, om specifikke udgifter til afholdelse af bogindkøb, studiegebyrer, transport m.v. – men ikke almindelige leveomkostninger – skal kunne aktiveres og gøres til genstand for senere fradrag eller afskrivning, når den indtægtssøgende aktivitet engang realiseres. Det typiske tidsspænd mellem afholdelsen af udgifterne og den indtægtsgivende virksomhed fører imidlertid til spørgsmålet, om basisuddannelsen ikke snarere bør diskuteres som et privatforbrugsfænomen. Basisuddannelserne har alle det tilfælles, at de ikke er knyttet eksklusivt til den senere valgte beskæftigelse. En uddannelse er efter sin art generelt anvendelig, og den uddannelsessøgende kan – som det måske mest afgørende – frit vælge slet ikke at anvende uddannelsen. Den utvetydige sammenhæng med et konkret virksomhedsforløb synes hermed brudt. Basisuddannelsesudgifterne kan være afholdt som en forudsætning for virksomhedens etablering, men kan ikke siges at være medgået hertil. Antages dette synspunkt, må basisuddannelsesudgifterne snarere betragtes som privatforbrug end som etableringsudgifter. 5.1.2. Ajourføring I en allerede etableret virksomhed får spørgsmålet om udvikling og sikring af faglig kompetence en anden dimension, idet der ofte vil ligge almindelige konkurrencemæssige hensyn bag kursusdeltagelse og anden uddannelsesmæssig aktivitet. Selvom skatteyderen opnår en vis udvidelse af bestående viden og måske en personlig udvikling gennem kursusdeltagelsen, kan han – som på andre omkostningsområder – have en sådan overvejende driftsmæssig interesse i udgifternes afholdelse, at privatforbrugs- og anlægsbetragtningerne må vige for hensynet til virksomhedens aktuelle behov.
© Magnus Informatik
259

XI, 5.1.2.

Fradragsberettigede udgifter

Der må således sondres mellem almindeligt konkurrencebestemte ajourføringsudgifter inden for virksomhedens naturlige rammer og videreuddannelsesudgifter, der sprænger disse rammer. Mens basisuddannelse og en senere videreuddannelse sædvanligvis er overladt til den enkelte skatteyders initiativ, vil faglige organisationer og branchesammenslutninger ofte tage sig af de uddannelsesaktiviteter, der kan henføres til virksomhedernes daglige drift. Dette udelukker ikke, at en skatteyder kan sikre sin faglige kompetence på egen hånd og efter eget behov, men kursusarrangementer med deltagelse af en større kreds af forretningsdrivende inden for branchen har på den anførte baggrund langt lettere ved at opnå accept som ajourføringsarrangementer end individuelle tiltag. Resultatet er i praksis blevet, at udgifter til deltagelse i faglige kurser i vidt omfang accepteres som driftsomkostninger, når der blot ikke sigtes mod egentlig videreuddannelse, og når der ikke er tale om så generelt orienterende kurser, at de snarere kan ligestilles med de almene grunduddannelser.
TfS 2005, 158: En færdiguddannet agronom fik godkendt fradrag for udgifter til deltagelse i en Master i Voksenudddannelse. Skatteyderen havde under sin agronomuddannelse skrevet speciale om undervisning og landbrugsfagligt rådgivningsarbejde. Han færdiggjorde sin uddannelse i 1983 og havde siden 1984 arbejdet som konsulent og efteruddannelseskonsulent ved B. Han havde endvidere taget kurser i undervisning og rådgivning. På baggrund af den viden, klageren havde opnået gennem sin uddannelse og sin ansættelse som konsulent ved B, måtte deltagelsen i uddannelsen Master i Voksenuddannelse anses for en efteruddannelse, der ikke var kompetencegivende. Derfor kunne skatteyderen fradrage udgifterne i forbindelse med deltagelse i uddannelsen, jf. SL § 6 a. TfS 2001, 797: En psykolog var berettiget til at fradrage kursusudgifter, idet disse blev anset for afholdt med henblik på ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden. Kurset blev endvidere anset for at have en konkret og direkte forbindelse med psykologens indkomsterhvervelse. Fradrag blev dog ikke godkendt for udgifter til supervision. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at supervisionen havde været nødvendig for, at klageren på fuldt forsvarlig måde kunne bestride sin stilling som lønansat psykolog. Disse udgifter, der blev finansieret ved selvbetaling, blev afholdt for bedre at kunne bestride en arbejdsopgave, og måtte betragtes som private udgifter. TfS 1995, 747 Ø: En gymnasielærer med fransk og spansk som fag havde deltaget i et tværfagligt kursus med efterfølgende studierejse til Senegal med henblik på erhvervelse af indsigt i den senegalesiske identitet, herunder kultur, religion, politik og industri. Rejsen var arrangeret af fagudvalgene for fransk, geografi og samfundsfag under Gymnasiedirektoratet, og amtet bevilgede gymnasielæreren tjenestefrihed med fri vikar til deltagelse i turen, som varede i 18 dage. Skatteyderens udgifter
260

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 5.1.2.

til kursus- og rejseforløb udgjorde 8.500 kr., som hun fratrak i sin skattepligtige indkomst. Skattemyndighederne godkendte ikke fradraget. Landsretten fandt, modsat Landsskatteretten, at den pågældendes deltagelse i efteruddannelsen ikke havde turistmæssige eller rekreative islæt, og at emnerne i efteruddannelsen var af betydning for hendes franskundervisning. Fradraget blev herefter godkendt. TfS 1987, 467 LR: Det tidligere Ligningsråd har i anden anledning udtalt, at udgifter til deltagelse i et af Foreningen af Registrerede Revisorer afholdt kursus om “Fremtiden og den registrerede revisor med fokus på ledelse og rådgivning” var fradragsberettigede. Udtalelsen begrundes med, at kurset, der var arrangeret af skatteyderens faglige forening, havde til formål at vedligeholde og ajourføre en moderne revisors faglige viden og uddannelse.

Ligningsrådets udtalelse i den sidstnævnte sag er bemærkelsesværdig, idet der i kursusemnet “Fremtiden og den registrerede revisor...” og senere i kursusbeskrivelsen “... for at bevare og udbygge sin position” indeholdes et par af de elementer, der plejer at karakterisere anlægsudgifterne: Vægten på det fremtidige forløb og udgifternes påvirkning af selve indkomstgrundlaget. For branchekursernes vedkommende stilles der heller ikke i andre tilfælde i praksis ikke særlige krav til kursusindholdet, som dog må have et vist fagligt tilsnit. Denne betingelse vil være opfyldt, når det er fagets traditionelle indhold, der berøres på kurset. Det kan derimod diskuteres, om f.eks. tandlægers deltagelse i et regnskabskursus arrangeret af Dansk Tandlægeforening kan begrunde fradragsret. Er der tale om tilførelse af en regnskabsmæssig viden, som nok er af betydning for deltagernes virksomhed, men som vil være generelt anvendelig også i andre sammenhænge, kan kurset næppe siges at falde naturligt inden for tandlægegerningens rammer. Er der derimod tale om et specielt til tandlægevirksomhed skræddersyet regnskabskursus, vil resultatet formentlig være det modsatte. Ajourføringskurserne er karakteristiske ved at sigte mod en begrænset afrunding og afpudsning af viden, hvorved de adskiller sig fra de mere omfattende undervisningsforløb, der sigter mod omskoling eller udvidelse af deltagernes almindelige erhvervskompetence. Ajourføringsarrangementer er neutrale i forhold til den aktuelle virksomhedsstruktur. Med den brede vifte af kursustilbud, der er tale om – fra spørgsmålet om revisors fremtidige rolle som leder og rådgiver til fysioterapeuters kurser i afspænding – kan der ikke stilles noget generelt krav til emnernes behandlingsdybde. Det er således i dag accepteret, at deltagelse i faglige kurser, i hvert fald når disse arrangeres af faglige organisationer, er en så selvfølgelig og naturlig del af de pågældende skatteyderes daglige virksomhed, at kursustemaet er
© Magnus Informatik
261

XI, 5.1.3.

Fradragsberettigede udgifter

mindre væsentligt. Ligningsrådet tilføjer i den forbindelse i sin føromtalte udtalelse om de registrerede revisorers kursusdeltagelse, at situationen havde været en anden, hvis der havde været tale om større uddannelsesforløb, der sigter mod omskoling eller ny kompetencegivende uddannelse.27 Udgifterne havde næppe heller været fradragsberettigede, hvis der havde været tale om managementkursus af almindelig instruktiv art, som ikke var specielt orienteret mod revisorerhvervet. I sådanne tilfælde vil meddelelsen af generelt anvendelig viden sædvanligvis bringe aktiviteterne på linie med almene grunduddannelser og basisuddannelser. For så vidt angår deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt feriested i udlandet, uden at det valgte sted som sådant er fagligt begrundet, har EU-Domstolen fastslået, at EF-traktaten (nu TEUF) er til hinder for en formodningsregel om, at der i sådanne tilfælde ikke kan indrømmes fradragsret. Det blev ved afgørelsen lagt til grund, at der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel for deltagelse i indenlandske kurser.28 5.1.3. Videreuddannelse Videreuddannelse adskiller sig ikke væsentligt fra basisuddannelse, idet der i begge tilfælde er tale om at tilvejebringe et ikke tidligere eksisterende indkomstgrundlag. Om videreuddannelsen sker ved at inddrage helt nye fagområder under virksomheden (akupunktur i lægevirksomhed) eller udvide et eksisterende fagligt grundlag, så virksomheden får et væsensforskelligt, nyt fremtoningspræg (den alment praktiserende læge, der søger specialistanerkendelse) er af mindre betydning. Det afgørende er, om der er tale om en strukturændring, der bevirker, at de naturlige grænser for det hidtidige virksomhedsområde er overskredet. Videreuddannelse antages således ikke blot i tilfælde, hvor der sigtes mod omskoling eller ny kompetencegivende uddannelse, men overalt hvor den aktuelle virksomhedsstruktur ikke kan retfærdiggøre påståede ajourførings- og vedligeholdelsesaktiviteter i virksomheden, således som denne nu engang drives.

27. Se også TfS 2008, 210: Skatteyderen drev virksomhed med psykoterapi og afholdt en række udgifter til forskellige kurser. Retten fandt, at kurserne var af en så almen, generel og personlighedsudviklede karakter, at der ikke eksisterede en så tilstrækkelig konkret og direkte sammenhæng mellem kurserne og indkomsterhvervelsen til, at udgifterne kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a., hvorfor fradrag blev nægtet. Retten bemærkede, at bevisbyrden for fradragsret som udgangspunkt påhviler skatteyder. 28. TfS 1999, 850 EFD.

262

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 5.1.4.

En reservelæge på en medicinsk afdeling kunne ikke henføre sine udgifter til et kursus i samtaleterapi under ajourføringskategorien.29 Det modsatte havde formentlig været

tilfældet, hvis lægen havde været knyttet til en psykiatrisk afdeling.

Når det i nogle tilfælde i praksis har været anført, at kursusdeltagelse kort tid efter færdiggørelsen af uddannelsen i almindelighed må betragtes som videreuddannelse, skyldes det formentlig en misforståelse af sammenhængen mellem basisuddannelsens indhold og de krav, der stilles til virksomhedens senere aktuelle drift. Det forekommer irrelevant for spørgsmålet om lægers fradragsret for udgifter til deltagelse i eksempelvis AIDS-behandlingsseminarer, om lægerne er færdiguddannet 1, 2 eller 10 år forud for sådanne kursers afholdelse. Det afgørende må være kursusaktiviteternes sammenhæng med det arbejdsområde, der aktuelt dækkes af skatteyderen. I praksis vil der være glidende overgange mellem tilfælde, hvor skatteyderen blot søger ekspansion af virksomheden ved at styrke sin faglige kompetence på et nicheområde, og situationer, hvor den hidtidige virksomhedsstruktur ikke kan rumme de nye aktiviteter. Samfundsudviklingen og retsudviklingen må til enhver tid afstikke grænserne for, hvad der kan opfattes som i sig selv hvilende virksomhedsforløb med sådannes naturlige udviklingsbehov. 5.1.4. Faglitteratur Udgifter til faglitteratur må afgrænses over for privatudgifter og over for anlægsudgifter på den litterære front.30
TfS 1984, 549 H: Højesteret fandt, at en advokats anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen og realregistre – der i øvrigt må anses for nødvendige og hensigtsmæssige arbejdsredskaber – i forbindelse med etablering af forretning måtte anses som en anlægsudgift i skatteretlig henseende, og at alene en del af anskaffelsesudgiften svarende til de normale årlige udgifter til faglitteratur kunne fradrages som en driftsudgift.

I dommen refereres til en almindelig forudsætning om, at udgifter til faglitteratur har været nødvendige til hvervets udførelse. I denne betingelse kan næppe lægges andet, end at faglitteraturen for det første ikke må være direkte unødvendig, hvis bevisbyrden skal kunne løftes, og for det andet, at den skal være konkret anvendelig i virksomheden på det faglige niveau, hvorpå både virksomheden og litteraturen befinder sig. Populærvidenskabelige værker opfylder ikke dette sidste krav.31
29. LSRM 1982, 80. 30. LV 2010-2 E.B.3.12.

© Magnus Informatik

263

XI, 5.1.5.

Fradragsberettigede udgifter

Andre typer af faglitteratur ligger så tæt på et almindeligt privatforbrug, at fradragsretten allerede af denne grund må diskuteres (skolelærerens anskaffelse af populærvidenskabelige værker som Gyldendal og Politikens Danmarkshistorie). Selv om man i sådanne tilfælde ikke betvivler en vis forbindelse med skatteyderens erhverv, anses litteraturen for at være et så naturligt led i skatteyderens personlige, almene orientering, at den tilstrækkeligt nære tilknytning til driften ikke findes til stede. Forudsætningen om, at anskaffelsen skønnes nødvendig for stillingens varetagelse, anså man ikke tidligere for opfyldt, når den fornødne litteratur var tilgængelig på den pågældendes arbejdsplads.
I TfS 1986, 176 Ø fandt landsretten imidlertid, at en dommer efter SL § 6, litra a, jf. LL § 9, stk. 1, kunne fratrække udgifter til faglige bøger og tidsskrifter, uanset at disse var tilgængelige på hans arbejdsplads. Faglitteraturen var anskaffet til brug for dommerens indtægtsgivende arbejde, som ubestridt var udført i et vist omfang i hjemmet, således at udgifterne ansås som afholdt i tilstrækkelig nær forbindelse med skatteyderens indtægtserhvervelse som lønmodtager.

5.1.5. Lønmodtageres stillingsstruktur Det er hermed tilkendegivet, at lønmodtagere kan have samme individuelle stillingsstrukturer som selvstændigt erhvervsdrivende, og at en skatteyders lønmodtagerstatus ikke i sig selv er afgørende for fradragsspørgsmålet. Når det alligevel fornemmes, at der ikke blot på faglitteraturområdet, men overhovedet på omkostningsområdet indtages en mere afvisende holdning over for lønmodtagerne, kan dette som nævnt ofte henføres til bevissituationen. Det har således formodningen imod sig, at lønmodtagere afholder udgifter i arbejdsgiverens interesse eller har behov for at afholde udgifter med henblik på erhvervelsen af deres indkomst. Forholdet kan også beskrives således, at selve den virksomhedsstruktur, der er særegen for lønmodtageren, sædvanligvis gør afholdelse af udgifter mindre naturlig end for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende.

31. Se TfS 1999, 496 LSR: En ekstern medarbejder ved Den Store Danske Encyklopædi, der udarbejdede artikler og stikord som fagkonsulent inden for sit fagområde, havde afholdt udgift til erhvervelse af hele værket med medarbejderrabat. Der kunne ikke indrømmes fradragsret for anskaffelsesudgiften, da der ikke var den nødvendige og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen. Arbejdet som forfatter og fagkonsulent havde bestået i gennemlæsning og koordinering og i et vist omfang udarbejdelse af artikler samt bidrag til en stikordsliste inden for skatteyderens fagområde, og skatteyderen og forlaget måtte antages at have haft mulighed for på anden måde, f.eks. ved kopier af relevante afsnit, at koordinere arbejdet med de forskellige artikler mellem de enkelte medarbejdere. Det blev endvidere antaget, at skatteyderen også havde haft adgang til de med arbejdet fornødne opslag i forbindelse med hovedstillingen som professor. Er retsmedlem stemte dog for at indrømme fradragsret.

264

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 6.

Når denne forudsætning ikke holder stik, viser dommerens eksempel, at også lønmodtagere kan have sådanne særlige stillingsstrukturer, at fradragsret må indrømmes. Dette gælder – ligesom for selvstændigt erhvervsdrivende – uanset om der konkret kan påvises en sammenhæng mellem udgifterne og en korresponderende indkomst.
Resultatet kan bl.a. udledes af UfR 1965, s. 648 H, hvor skatteyderens rejseudgifter med henblik på planlægning og indretning af et retsmedicinsk institut ved Aarhus Universitet fandtes i en sådan sammenhæng med de pligter og opgaver, der var tildelt ham i medfør af hans stilling, at fradragsret måtte indrømmes.

6. For fjern sammenhæng med driften
Som nævnt anses visse typer af faglitteratur for så alment orienterende, at et vist tilhørsforhold til driften ikke er tilstrækkeligt til at begrunde fradragsret. Tilsvarende kan anføres over for studierejser af så generel karakter, at den tilstrækkeligt aktuelle og naturlige tilknytning til driften ikke kan påvises, og hvor et vist privat- eller turistmæssigt islæt desuden sjældent kan afvises.
TfS 1989, 599 H (4-1 dissens): En svineproducent, der var foregangsmand inden for svineavl, deltog i en studierejse til Belgien med et betydeligt fagligt element i rejseprogrammet med inspiration til avlsudvikling. Svineproducentens hustru deltog også i rejsen. Højesteret fandt, at rejsen ikke kunne anses som nødvendig og ikke havde den fornødne direkte og konkrete sammenhæng med svineproducentens indkomstskabende aktiviteter, hvorfor fradrag nægtedes. I TfS 1989, 196 H (lektor Bjarne Falch Olesen) havde Landsskatteretten betegnet den pågældende historielærers kursus i Egypten som en studierejse af generel karakter. Landsretten fremhæver det overvejende faglige indhold, rejsen havde haft. Når retten alligevel nægter fradragsret for udgifterne, skyldes det, at man ikke finder den nødvendige (tilstrækkeligt nære) sammenhæng mellem en samfundsfags- og historielærers undervisning og en rejse som den foretagne. Af den af landsretten anførte grund er dommen stadfæstet af Højesteret.

For kongresrejsers vedkommende forudsættes sædvanligvis, at skatteyderen enten står for at løse en konkret opgave inden for kongressens emneområde, eller at virksomheden er af en sådan art, at løbende branchemæssig orientering er påkrævet. Deltagelse i kongresser af faglig relevans og med relation til virksomheden vil som udgangspunkt indebære fradragsret for de med konferencen forbundne udgifter.32

© Magnus Informatik

265

XI, 7.

Fradragsberettigede udgifter

I praksis fremhæves det ofte, at en arbejdsgivers manglende betaling af en medarbejders udgifter tages som udtryk for, at den naturlige og tætte sammenhæng mellem arbejde og kongresdeltagelse ikke har været til stede. At der dog kun er tale om et bevisdatum fremgår bl.a. af UfR 1965, s. 648 H.33 Afhængigt af graden af et eventuelt turistmæssigt islæt i rejsen viser praksis, at der ikke nødvendigvis er tale om et alt eller intet, men at fradragsretten i givet fald kan reduceres med en skønsmæssigt anslået del af udgiften.

7. Negativ og positiv afgrænsning
Driftsomkostningerne er i det foregående afgrænset negativt over for privatudgifterne og anlægsudgifterne og i øvrigt over for udgifter, som ikke er tilstrækkelig tæt knyttet til indkomsterhvervelsen. For at nægte fradragsret er det som almindelig regel nok at fastslå, at en udgift ikke har med den løbende indkomsterhvervelse at gøre, idet SL § 6 i sin helhed indeholder en selvfølgelig forudsætning om udgifternes tilknytning til en sådan indkomsterhvervelse. Hermed stilles der et krav om målelighed af tilknytningen til driften. En honorering af dette krav forudsætter, at omkostningsbegrebet har et positivt indhold, som kan udmøntes i en operationel måleteknik. Man kunne i den forbindelse forestille sig, at kun normale eller sædvanlige eller eventuelt nødvendige udgifter kunne komme i betragtning som fradragsberettigede driftsomkostninger. Dette er imidlertid ikke tilfældet efter gældende ret og ville i øvrigt virke uønsket konserverende på fradragsområdet.34 Atypiske udgifter og udgifter forbundet med nytænkning og nye initiativer ville da være udelukket fra fradragsret, selv om sådanne udgifter efter omstændighederne kan have større betydning for driftsresultatet end mere traditionelle udgiftstyper. Krav om normalitet og nødvendighed indgår således ikke i selve begrebsindholdet, selv om det på den anden side er indlysende, at en påvisning af, at udgifterne faktisk har været normale eller ligefrem nødvendige, vil bestyrke skatteyderens påstand om sammenhæng med driften, uanset hvilket teoretisk udgangspunkt man i øvrigt måtte tage for afgrænsningen.

32. Jf. TfS 1987, 467 LR og Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg. 2009, s. 258-259. 33. Ovenfor 5.1.5. 34. Se Kjeld Hemmingsen: Driftsomkostninger i teori og praksis, 2003, s. 52-53.

266

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 7.

Når det som nævnt i administrativ og judiciel praksis ofte forudsættes, at en given udgift skal have været “nødvendig” for hvervets bestridelse, skyldes det især, at der er tale om tilfælde, hvor udgiftstypen ikke giver en forhåndsformodning om tilstrækkeligt nær tilknytning til driften.35 I sådanne tilfælde bærer skatteyderen bevisbyrden for udgifternes sammenhæng med driften, hvilket kan forsvares udtrykt som et krav om “nødvendig” (læs: tilstrækkeligt nær) sammenhæng med denne. En anden mulighed kunne være at fokusere på selve lovteksten (“udgifter.... til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten”), således at formålet med udgifternes afholdelse (ønsket om økonomisk vinding) bliver afgørende. En sådan bogstavfortolkning er imidlertid ikke foretaget i praksis, idet også helt utilsigtede driftstab (f.eks. tab ved varesvind eller andre tab som udslag af en naturlig driftsrisiko) tillades fratrukket på linje med bevidst afholdte udgifter under direkte eller analog anvendelse af SL § 6, litra a. Erfaringerne fra andre beskatningsområder viser i øvrigt, at subjektive motivanalyser er alt andet end velegnede til at afgøre konkrete beskatningsspørgsmål. Som det allerede er nævnt, har praksis mere og mere nærmet sig det synspunkt, at en naturlig sammenhæng mellem udgifterne og virksomheden, således som denne udøves, er den afgørende forudsætning for fradragsretten. Den yderste grænse for, hvad et virksomhedsforløb naturligt kan rumme, overskrides af de tidligere nævnte rene etableringsudgifter, hvor en helt ny virksomhed ser dagens lys, eller hvor skatteyderen begiver sig ind på et helt nyt virksomhedsområde. Da den enkelte virksomhedsstruktur og dennes naturlige grænser herved bliver af afgørende betydning for grænsedragningen, kan man tale om et mere moderne strukturelt omkostningsbegreb i modsætning til det periodisk begrundede omkostningsbegreb, som er statsskattelovens historiske udgangspunkt. Anvendelsen af et strukturelt omkostningsbegreb har den fordel, at det vel ofte er vanskeligt, men dog praktisk muligt at foretage en kortlægning af et aktuelt virksomhedsforløb og dettes grænser, hvorved der anvises et kriterium for grænsedragningen. Et sådant kriterium er at foretrække for en abstrakt sondring mellem udgifter med “direkte” eller “indirekte” sammenhæng med driften, således som det fra tid til anden har været forsøgt som alternativ til den klassiske omkostningsdiskussion.

35. Ovenfor 5.1.4. om faglitteratur og 6. om for fjern sammenhæng med driften.

© Magnus Informatik

267

XI, 8.

Fradragsberettigede udgifter

8. Lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende
Det er flere gange nævnt, at det eksisterende lovgrundlag kun undtagelsesvis medfører forskelsbehandling af lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på omkostningsområdet.36 SL § 6, litra a, er således umiddelbart anvendelig for både lønmodtagere og erhvervsdrivende personer og selskaber. En tilsyneladende forskelsbehandling kan som oftest henføres til bevissituationen. Da der i selve begrebet erhvervsmæssig virksomhed ligger en forudsætning om en udgiftskrævende drift med økonomisk gevinst for øje, vil den selvstændigt erhvervsdrivende have en bevismæssigt god udgangsposition. Lønmodtageren kommer sjældnere ud for at skulle afholde udgifter i driftens interesse. Sat lidt på spidsen er der i lønmodtagertilfælde en forhåndsformodning imod udgifternes omkostningskarakter, mens det modsatte er tilfældet for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende. Den mest mærkbare forskel på lønmodtagerens og den selvstændigt erhvervsdrivendes skattemæssige situation ligger i den erhvervsdrivendes mulighed for at fratrække sine driftsomkostninger også ved opgørelsen af den personlige indkomst (PSL § 3, stk. 2), mens lønmodtageren må nøjes med ligningsmæssigt fradrag for sine driftsomkostninger. Hertil kommer, at lønmodtageres driftsomkostninger nok er fradragsberettigede efter SL § 6, litra a, jf. LL § 9, men således at fradragsret kun opnås for den del af de samlede udgifter, der overstiger et reguleret grundbeløb (2011: 5.500 kr.), LL § 9, stk. 1. Fradragsbegrænsningen er først og fremmest begrundet i ønsket om at simplificere ligningsarbejdet og at undgå et betydeligt antal klagesager af mere bagatelagtig karakter. Kun for enkelte posters vedkommende er der i medfør af LL § 9, stk. 2, fradragsret uden hensyn til grundbeløbet (befordringsudgifter, fagforeningskontingenter og udgifter til arbejdsløshedsforsikring), men også i disse tilfælde normalt kun som ligningsmæssige fradrag. Som noget særligt for lønmodtagerudgifter kan nævnes, at mange lønmodtagergrupper har så specifikke arbejdsforhold, at det i praksis har været muligt at opstille forskellige sæt af standardiserede regler for indkomstopgørelsen. En væsentlig del af disse regelsæt har mistet deres betydning, efter at det tidligere Ligningsråd havde ophævet de fleste standardfradrag for lønmodta-

36. Se VIII, 1.1. om sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere.

268

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 9.1.1.

gere. Der skal herefter ske en egentlig dokumentation både af udgifternes sammenhæng med arbejdet og af udgifternes størrelse. Spørgsmålet om udgifternes størrelse har i praksis drejet sig om bl.a. merudgifter til overarbejde og natarbejde, midlertidig dobbelt husførelse som følge af erhvervsmæssige forhold, arbejdsdragt og smudsigt arbejde.

9. Særligt lovregulerede udgiftstyper
9.1. Udgifter i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed 9.1.1. Befordringsudgifter Udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads er som nævnt af privatforbrugskarakter, men er med særlig hjemmel i LL § 9 C gjort delvis fradragsberettigede.37 Fradraget foretages efter standardiserede takster afhængig af kilometertallet beregnet som den normale transportvej ved bilkørsel, men uden krav om dokumentation for faktisk afholdte udgifter. Fradragsretten opstår først ved befordring over 24 km pr. arbejdsdag.38 Fradraget opgøres som en særlig kilometersats pr. km daglig befordring ud over 24 km, idet denne sats halveres for den del af den daglige befordring, der overstiger 100 km.39 Der kan også være tale om udgifter til erhvervsmæssig befordring, f.eks. udgifter nødvendiggjort af befordring mellem flere arbejdspladser. Sådanne udgifter har med hjemmel i LL § 9 B tidligere været fradragsberettigede efter individuel opgørelse eller efter standardtakster og uden den kilometerbegrænsning, der gælder den førnævnte kørsel mellem hjem og arbejdsplads. Lønmodtagerens mulighed for sådanne fradrag er nu i princippet ophævet (LL § 9, stk. 1, jf. dog LL § 9 B, stk. 3). I stedet er det formålet i højere grad end hidtil at lade arbejdsgiveren afholde de ansattes erhvervsmæssige rejse- og befordringsudgifter ved udbetaling

37. LV 2010-2 A.F.3. 38. Befordringsfradraget er forhøjet for visse lavere lønnede, jf. LL § 9 C, stk. 4. Som led i Forårspakke 2.0 forhøjes det særlige lavtlønstillæg til befordringsfradraget fra 2010 gradvist fra 25 til 64 pct. for at kompensere for den reducerede skatteværdi af befordringsfradraget, jf. lov nr. 519 af 12/6 2009 (L 199 2008/2009). 39. Fra 2012: 120 km. Der beregnes forhøjet befordringsfradrag ved befordring fra visse udkantskommuner, jf. LL § 9 C, stk. 3.

© Magnus Informatik

269

XI, 9.1.3.

Fradragsberettigede udgifter

af skattefri godtgørelser. Det er en betingelse for udbetaling af en sådan skattefri godtgørelse, at udgifterne omfattes af LL §§ 9 A og 9 B eller § 31, stk. 5 og 6. Der er fastsat objetive kriterier i LL § 9 B, stk. 1, for, hvad der anses som erhvervsmæssig befordring. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for erhvervsmæssig befordring kun foretages efter reglerne om befordring mellem hjem og arbejdsplads (LL § 9 B, stk. 3, jf. § 9 C). 9.1.2. Faglige sammenslutninger og arbejdsløshedsforsikring Begrænsningsreglen i LL § 9, stk. 1 (2011: 5.500 kr.), gælder som tidligere nævnt hverken de befordringsudgifter, der efter de gældende regler er fradragsberettigede, eller kontingenter til faglige sammenslutninger og udgifter til arbejdsløshedsforsikring. Sådanne udgifter kan altså fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen som ligningsmæssige fradrag. Fradragsretten for kontingenter til fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører, fremgår af LL § 13.40 Fradraget er fra og med 2011 begrænset til 3.000 kr. årligt. Hjemmelen til fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring findes i PBL § 49, stk. 1. 9.1.3. Repræsentationsudgifter På grænseområdet mellem driftsomkostninger og privatforbrug befinder sig udgifter til repræsentation.41
For lønmodtagernes vedkommende vil der ret sjældent være den fornødne sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse. Under visse omstændigheder må det dog anses for naturligt, at især højere funktionærer og ansatte med et udpræget selvstændigt stillingsindhold afholder udgifter til repræsentation. Arbejdsgiveren vil i de fleste tilfælde enten godtgøre udgifterne efter regning, således at der slet ikke opstår noget beskatningsproblem for lønmodtageren, eller yde særlige tillæg til den ansatte, som herefter skal medregne tillægget i sin personlige indkomst. Udgifterne kan – i det omfang de kan specificeres og dokumenteres og overhovedet kan anerkendes som driftsomkostninger – alene fratrækkes i den almindelige indkomst og kun i det omfang, beløbsgrænsen i LL § 9, stk. 1, passeres.

40. LV 2010-2 A.F.1.14. 41. Se også LV 2010-2 E.B.3.7 og A.F.1.12.

270

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 9.1.4.

Også i tilfælde hvor lønmodtageren på grund af aflønningsformen, f.eks. provision af omsætningen, har umiddelbart økonomisk interesse i virksomhedens markedsføring, kan der anerkendes fradrag for repræsentationsudgifter.

Retten til at fratrække repræsentationsudgifter er reduceret til kun at omfatte 25 pct. af de afholdte udgifter, LL § 8, stk. 4, og § 9, stk. 3. Denne reduktion er sket i lyset af de vanskeligheder, der altid har været forbundet med at udskille maskeret privatforbrug fra egentlige repræsentationsomkostninger. Som følge af den reducerede fradragsret er problemet blevet mindre, men i stedet er der opstået nye afgrænsningsvanskeligheder, idet det nu har fået afgørende betydning at sondre mellem repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret og nærtbeslægtede udgifter med fuldt fradrag, såsom reklame-, rejse- og andre omkostninger, herunder personaleudgifter. Repræsentationsudgifter er udgifter, der afholdes for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Udgifterne må være afholdt over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser. Den kommercielle gæstfrihed antager i mange tilfælde samme former som privat gæstfrihed. Repræsentationsudgifter er således typisk udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdags- og forretningsindvielser, samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Adskillelsen fra reklameudgifterne foretages primært med udgangspunkt i modtagerkredsen. Afholdes udgifterne over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, er der sædvanligvis tale om reklameudgifter, mens plejen af aktuelle kundeforbindelser betegnes som repræsentation. Antager et eventuelt traktement karakter af egentlig bespisning eller beværtning, anses udgifterne for at høre til de kun delvis fradragsberettigede repræsentationsudgifter. 9.1.4. Indskud på etableringskonto Efter etableringskontoloven kan lønmodtagere og med visse begrænsninger selvstændigt erhvervsdrivende fradrage beløb, der indskydes på en særlig indlånskonto i et pengeinstitut eller placeres i børsnoterede obligationer i særligt depot til brug for etablering af selvstændig virksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform. Indskyderen må ved udgangen af indkomståret ikke være fyldt 67 år (§§ 1, 2 og 4).

© Magnus Informatik

271

XI, 9.2.1.

Fradragsberettigede udgifter

Indskuddet skal mindst udgøre 5.000 kr. for det enkelte år og kan højst udgøre 40 pct. af årets nettolønindtægt. Der kan dog altid indskydes 100.000 kr. af nettolønindtægten (§ 3). Fradraget gives som ligningsmæssigt fradrag. Ved og efter etablering af selvstændig virksomhed kan indskuddet hæves til forlods afskrivning på virksomhedens aktiver. Loven giver nærmere regler for, hvornår etablering anses at have fundet sted, og til anskaffelse af hvilke aktiver det indskudte beløb kan hæves (§§ 5 og 7). Etablering skal være sket senest ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren når folkepensionsalderen (§ 8). 9.2. Udgifter uden for indtægtsgivende virksomhed Lovgiver har i nogle tilfælde indrømmet fradragsret for udgifter, som er uden for eller uden nødvendig sammenhæng med nogen indkomstsøgende aktivitet. Statsskattelovens omkostningskriterier er i sådanne tilfælde uinteressante.42 9.2.1. Gaver Efter LL § 8 A43 kan der i et vist omfang fratrækkes gaver til særligt godkendte foreninger, stiftelser og institutioner m.v., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Den enkelte gave skal være på mindst 500 kr. Fradrag gives for det beløb, hvormed sådanne gaver tilsammen overstiger 500 kr. i løbet af året, men kan dog højst udgøre et reguleret grundbeløb, som i 2011 er 14.500 kr. Som led i Forårspakke 2.0 er incitamentet til at yde gaver til almenvelgørende eller almennyttige institutioner øget ved at ophæve den årlige bundgrænse på 500 kr. for fradrag. Dermed kan den fulde donation op til den maksimale grænse fradrages, hvis den modtagende organisation foretager indberetning. Denne ændring gælder dog først fra og med 1/1 2012.44

42. Se også oversigten Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel og Susanne Pedersen: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s. 214-215. 43. LV 2010-2.A.F.5. Se også LL § 8 S om fradrag for gaver til kulturinstitutioner. 44. Seneste ændring er gennemført ved lov nr. 519 af 12/6 2009 (L199 2008/2009). Det bemærkes, at sammenlægningen af sundhedsbidraget og bundskatten fra og med 2012 indebærer en reduktion af bl.a. skatteværdien af ligningsmæssige fradrag.

272

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 9.3.1.

9.2.2. Underholdsbidrag Det er tidligere45 beskrevet, hvorledes løbende underholdsbidrag i anledning af skilsmisse eller separation og – hvis bidragene er fastsat eller godkendt af det offentlige – i anledning af faktisk samlivsophævelse er skattepligtige. For yderne af underholdsbidragene er der under samme betingelser ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, jf. LL § 10. Fradragsretten for bidrag til børn omfatter kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år, jf. LL § 11. 9.3. Blandede regelsæt 9.3.1. Løbende ydelser LL § 12 indeholder de almindelige regler om fradragsret for såkaldt løbende ydelser. Anvendelse af betegnelsen løbende ydelse forudsætter i skattemæssig henseende, at der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til den samlede ydelses størrelse. Består selve forpligtelsen i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, som dog ifølge praksis normalt ikke må være kortere end 10 år. Skal der hvert år erlægges en bestemt ydelse, må forpligtelsesperioden til gengæld være af ubestemt varighed. Dette udelukker ikke, at forpligtelsen på forhånd kan være maksimeret til en periode, som dog normalt ikke må være kortere end 10 år. Den skatteretlige behandling af ydelserne beror bl.a. på, om forpligtelserne er ensidigt påtagne eller er opstået som led i gensidigt bebyrdende retshandler. Ydelser udsprunget af ensidigt påtagne forpligtelser kan fratrækkes med de begrænsninger, som er indeholdt i LL § 12, stk. 2-6, som ligningsmæssige fradrag. Medfører de ensidigt påtagne forpligtelser økonomisk støtte til foreninger, stiftelser, institutioner eller her i landet hjemmehørende religiøse samfund, forudsætter fradragsretten, at modtageren opfylder særligt angivne betingelser (stk. 3) og er godkendt af SKAT eller i et andet EU-/EØS-land, hvor foreningen m.v. er hjemmehørende. Fradragsretten indrømmes kun for årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens personlige indkomst plus posi45. Ovenfor VIII, 3.4. Se også XIX, 2.3.1., 3.4. og 4.2 og LV 2010-2 A.F.4.1-3.

© Magnus Informatik

273

XI, 9.3.3.

Fradragsberettigede udgifter

tive kapitalindkomst, idet dog ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., altid kan fratrækkes fuldt ud (stk. 2). For gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelse af aktiver indgået den 1/7 1999 eller senere skal der ske en kapitalisering af ydelsen, jf. LL § 12 B.46 Denne kapitaliserede værdi indgår i sælgers avancebeskatnings- og købers afskrivningsgrundlag for de pågældende aktiver. Både køber og sælger skal herefter føre en saldo med den kapitaliserede værdi som indgangsværdi, og i takt med at de løbende ydelser erlægges, reduceres saldoen hos både køber og sælger. Så længe saldoen er positiv, beskattes ydelser ikke hos sælger, og tilsvarende har køber ikke fradrag. Hvis saldoen bliver negativ, kan køber for sit vedkommende fratrække den del af ydelsen, der udgør det negative beløb. For de følgende års vedkommende har køber fuld fradragsret for de erlagte ydelser, jf. LL § 12 B. Fradrag for ydelser i henhold til gensidigt bebyrdende aftaler sker i den almindelige skattepligtige indkomst og i særlige tilfælde i den personlige indkomst. Dette sidste gælder, hvor skatteyderen er selvstændigt erhvervsdrivende, og ydelsen i øvrigt har haft driftsomkostningskarakter (PSL § 3, stk. 2). 9.3.2. Renteudgifter og provisionsydelser Reglerne om fradragsret for renteudgifter og provisionsydelser er gennemgået i IX, 1. og 2. Da fradragsretten ikke afhænger af, om der er tale om private eller erhvervsmæssige gældsforhold, tages der ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst hensyn til de pågældende ydelser. Selvom den selvstændigt erhvervsdrivende f.eks. opfatter sine rente- og provisionsudgifter på virksomhedens kassekredit som en slags driftsomkostninger, kan udgifterne ikke fratrækkes efter PSL § 3, stk. 2. Kun hvis skatteyderen driver næringsvirksomhed ved finansiering, medregnes udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst (PSL § 4, stk. 3). Renteudgifter og provisionsydelser fragår således som hovedregel ved opgørelsen af det nettobeløb, som udgør kapitalindkomsten (PSL § 4, stk. 1, nr. 1 og 7). 9.3.3. Pensionsindbetalinger Indbetalinger til løbende pensionsordninger og kapitalpensionsordninger, der er omfattet af PBL § 18, er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen47 og

46. For aftaler, indgået før 1/7 1999, gælder andre regler. 47. Nedenfor XXI.

274

© Magnus Informatik

Fradragsberettigede udgifter

XI, 9.3.3.

ved opgørelsen af den personlige indkomst (PSL § 3, stk. 2, nr. 3), idet dog indskud i kapitalpensionsordninger skal indgå i beregningsgrundlaget for topskatten. Fradrag indrømmes for at skabe incitament til at spare op til egen forsørgelse efter pensionering. Beskatningen udskydes i stedet til udbetalingstidspunktet. Det bemærkes, at fradragsretten i den personlige indkomst gælder alle skatteydere og altså ikke kun selvstændigt erhvervsdrivende.

© Magnus Informatik

275

XII Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

1. Rette indkomstår
I et progressivt beskatningssystem kan det være af væsentlig betydning, om en indtægt eller udgift placeres i det ene eller det andet indkomstår. Posteringen kan være afgørende for både det øjeblikkelige skattetilsvar og for den samlede skattebetaling i et flerårigt forløb. Hertil kommer skatteyderens typiske ønske om at udskyde beskatningstidspunktet længst muligt og det offentliges modstående interesse i at indkassere skatteprovenuet hurtigst muligt. Et eksempel kan illustrere, hvorledes tvivlsspørgsmål om rette indkomstår opstår i praksis.
Den 31. december har en ejendomshandler under fremvisningen af en af sine ejendomme givet en interesseret køber ejendommen på hånden i 14 dage. Inden fristens udløb bekræftes køberens interesse gennem underskrift af købsaftale, hvoraf blandt andet fremgår, at ejendommen skal overtages den 1. juni samme år, men at købers advokat inden en nærmere angivet frist skal godkende salgsvilkårene, før handelen anses for bindende. Under senere forhandlinger med advokaten drages muligheden for et ønsket frasalg af en parcel i tvivl, hvorfor handelen gøres betinget af myndighedernes udstykningstilladelse. Det anføres samtidigt i det nu udarbejdede skøde, at ejendommen først skal overtages den 1. februar det efterfølgende år. Prisen forhøjes med et beløb svarende til en del af sælgerens udgifter i den mellemliggende periode, og den kontante udbetaling deponeres i ejendomshandlerens bank. Ejendommen overtages af køber som forudsat i det betingede skøde, men først efter endnu et års forløb er handelen bragt endeligt på plads, idet udstykningstilladelsen først foreligger på dette tidspunkt.

© Magnus Informatik

277

XII, 2.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

2. Afgrænsningsprincipper
I det skitserede forløb må der tages stilling til, i hvilket af de fire berørte indkomstår ejendomshandleren skal indtægtsføre avancen på ejendomssalget.1 Da der den 31. december det første år ikke er indgået nogen købsaftale, kan der næppe ske beskatning på dette tidspunkt, selvom det er det forudgående arbejde og fremvisningen den 31. december, der direkte fører til den efterfølgende handel. Man kunne derimod tænke sig, at købsaftalens underskrift, som bekræfter, at en handel er indgået, måtte henføre beskatningstidspunktet til det pågældende indkomstår (år 2). Herimod kunne sælgeren indvende, at udbetalingen indtil videre er deponeret i hendes bank, således at den fornødne likviditet til skattebetalingen ikke er til stede. Hun vil desuden kunne henvise til, at skødet kun er betinget, og at der derfor er tvivl om handelens endelige udfald. Almindelige driftsøkonomiske betragtninger må efter hendes opfattelse føre til, at der i hvert fald ikke skal ske beskatning før i år 3, hvor overtagelsen finder sted den 1. februar, og hvor der pr. denne dato udarbejdes sædvanlig refusionsopgørelse. Først på dette tidspunkt udgår ejendommen af hendes økonomi. Helst ser hun imidlertid beskatningen udskudt til år 4, hvor udstykningstilladelsen foreligger, og hvor skødet kan gøres endeligt. Udtrykt i almindelige principper kan der argumenteres for beskatning på retserhvervelses-, her aftaletidspunktet, på overtagelsestidspunktet eller på det endelige opfyldelsestidspunkt, og det kan diskuteres, om det mere eller mindre tilfældige, faktiske betalingstidspunkt skal have selvstændig betydning. Formuleringen af SL § 4 giver et foreløbigt svar på periodespørgsmålet, idet det fastslås, at indtægter er skattepligtige, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Af denne formulering kan udledes, at betalingstidspunktet normalt ikke kan være afgørende. Ikke blot “penge”, men også “formuegoder af pengeværdi” er skattepligtig indkomst, således at selve eksistensen af et retskrav af

1. Jf. også Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel og Susanne Pedersen: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s. 267 ff., Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, s. 164 ff., LV 2010-2 A.A.2 og E.A.3 (alm. principper), A.B.1.1-1.2 (løn og feriepenge), A.D.1 (renteindtægter), A.E. (renteudgifter og provisioner m.v.), E.B.2.6.5 og 2.6.7 (debitorer og henlæggelser), E.B.3.1.6 (feriepenge m.v.) og i det hele Inge Langhave Jeppesen: Skatterelig periodisering, 2005.

278

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 2.

økonomisk værdi er tilstrækkeligt til at medføre beskatning. Dette vil i praksis sige, at allerede det retskrav, aftaleparterne har på hinanden ved aftalens indgåelse, kan udløse beskatning. Det er navnlig ikke nødvendigt, at aftalen er opfyldt på beskatningstidspunktet. Der kan imidlertid være så stor usikkerhed om aftaleforholdets videre forløb, at fordringens værdi på aftaletidspunktet efter omstændighederne er lig nul. Det må derfor være en forudsætning for beskatning, at der foreligger et endeligt retskrav på den pågældende ydelse (retserhvervelsesprincippet).
UfR 1981, s. 968 H: Højesteret statuerede i domspræmisserne til denne sag om et igangværende entreprisearbejde, at den af skatteyder valgte periodisering var stemmende med det almindelige princip om, at det afgørende tidspunkt for beskatning af en indtægt er tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten til indtægten.2

Det er på samme måde en forudsætning for udgiftsfradrag, at der er en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften (pligtpådragelsesprincippet). Pligtpådragelsesprincippet forudsættes at have hjemmel i SL § 6, selvom denne bestemmelse bruger udtrykket “anvendt”, som måske snarede leder tankerne hen på betalingstidspunktet. Højesteret har dog bekræftet, at det er tidspunktet for den endelige retlige forpligtelse, som er afgørende ved periodisering af udgifter:
TfS 2002, 304 H: En udgift til beplantning var først fradragsberettiget i det indkomstår, hvori beplantningen blev udført. Udgiften kunne ikke fradrages i det indkomstår, hvori der alene var indgået aftale om beplantningen. Højesteret fandt, at der først forelå en endelig retlig forpligtelse til at betale udgiften, når arbejdsydelsen var præsteret.

Betydningen af kravet om fordringens eller forpligtelsens “endelighed” vil blive uddybet i det følgende. På den ene side kan der ikke ske beskatning, når det er helt uvist, om en indtægt er erhvervet. På den anden side kan ikke enhver usikkerhed om et retskrav medføre udskydelse af beskatningstidspunktet. Gives der 10 års garanti på en vare, turde det være indlysende, at sælgeren ikke kan vente med at registrere salget i indkomstopgørelsen, til hun har set, om der reklameres i løbet af garantiperioden. I ejendomshandlerens tilfælde fører disse almindelige synspunkter til, at hun må beskattes på aftaletidspunktet, idet det forudsættes, at udstykningssagen er af mere ekspeditionsagtig karakter, og den indføjede betingelse i skødet derfor ikke er tilstrækkelig til at udskyde beskatningstidspunktet.

2. Se også SKM 2003.389 H (TfS 2003, 744 H).

© Magnus Informatik

279

XII, 3.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

Retsgrundlaget er klart, og handelen har fundet sin sandsynlige udgang ved aftalens indgåelse. Resultatet kan imidlertid blive et andet, hvis det efter en nærmere undersøgelse af sagen viser sig, at muligheden for at opnå den ønskede udstykningstilladelse må betragtes som helt usikker.3 På nogle retsområder er periodespørgsmålet direkte reguleret af lovgivningen, således som det f.eks. er tilfældet på afskrivningslovens område.4 Der er her tale om et ganske bestemt mønster for indkomstopgørelsen i et periodisk forløb, men med betydelige muligheder for efter ønske at fremskynde eller udskyde beskatningsforløbet. Også LL § 27 A løser et periodeafgrænsningsproblem, idet der gives personer og selskaber mulighed for at fordele almindelige skattepligtige indtægter ved salg af patenter og varemærker m.v. over den aftalte betalingsperiode, selv om retten til vederlaget er endeligt erhvervet på afståelsestidspunktet. I det følgende omtales periodisering ved omsætning af formuegoder (afsnit 3), arbejdspræstationer (afsnit 4), igangværende arbejder (afsnit 5), renter og provisioner (afsnit 6) og lejeindtægter (afsnit 7).5 Herefter omtales de særlige periodiseringsspørgsmål i forbindelse med usikre eller betingede retserhvervelser (afsnit 8), usolide debitorer og konstatering af tab (afsnit 9), fremførsel af underskud (afsnit 10) og endelig omregning til helårsindkomst (afsnit 11).

3. Omsætning af formuegoder
Ved handel med fast ejendom, overdragelse af virksomheder og salg af værdipapirer er aftaletidspunktet som hovedregel beskatningstidspunktet som udtryk for retskravets endelighed.
TfS 2003, 982 V: Sagen omhandlede retserhvervelsestidspunktet for en udlejningsejendom, som et interessentskab erhvervede. Det blev ikke anset for bevist, at der var indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen allerede i 1996. Desuden var det usikkert, om interessentskabet i det hele taget var stiftet i 1996. Skattemyndighederne anså først ejendommen for erhvervet i 1997.6

3. Se videre herom i det følgende afsnit om resolutive og suspensive betingelser. 4. Nedenfor XIII. 5. For en mere detaljeret gennemgang af periodisering henvises til Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel og Susanne Pedersen: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s. 271 ff.

280

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 4.

Når der ikke gælder det samme i forbindelse med den almindelige vareomsætning, skyldes det især, at det vil være praktisk umuligt at fastslå, hvornår salgsaftaler om de hundredtusindvis af varer, det drejer sig om, er indgået. For løsøreomsætningens vedkommende har man i stedet valgt at lade leveringstidspunktet (i praksis ofte faktureringstidspunktet) være afgørende. Der sker her en praktisk bekræftelse af aftalen, og risikoovergangen erstatter aftaletidspunktet som udtryk for parternes definitive ret til ydelse og modydelse og for salgsgenstandens naturlige overgang fra den ene økonomi til den anden.
TfS 1995, 804 LSR: Et selskab leverede i 1988 lademaskiner til køber, der betalte for leverancen. Der blev ved leveringen konstateret mangler, der først var endeligt afhjulpet i 1993. Selskabet hensatte og foretog fradrag for 2,5 mio. kr. til afhjælpning af manglerne, hvilket de stedlige skattemyndigheder ikke godkendte. Landsskatteretten fandt ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, således at der i stedet kunne foretages varelagernedskrivning. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde haft en endelig og ubetinget forpligtelse til i forbindelse med konkret konstaterede mangler at afholde den på statustidspunktet hensatte udgift.

Ved indtægtsførelse af varesalg skal der tages højde for det tilhørende vareforbrug. Den skattepligtige kan således vælge at værdiansætte varelageret til dagsprisen ved regnskabsårets slutning, fakturaprisen eller kostprisen, jf. varelagerlovens § 1. En periodes vareforbrug opgøres som værdien af primovarelageret tillagt periodens varekøb og fratrukket værdien af ultimovarelageret. I mange virksomheder, herunder forretninger m.v., optælles varelageret ultimo regnskabsåret for at få værdiansat varelageret til brug for virksomhedens indkomstopgørelse. Det bemærkes, at leveringstidspunktet også har betydning for varelageropgørelsen, idet leveringstidspunktet er afgørende for, om en vare er solgt.

4. Arbejdspræstationer
I løbende kontraktforhold kan et retskrav sædvanligvis først konstateres, når det aftalte arbejde er udført. Løn, feriegodtgørelse, tantiemer osv. skal da som hovedregel indtægtsføres i det år, hvori arbejdet udføres.

6. Se også TfS 1998, 650 Ø.

© Magnus Informatik

281

XII, 4.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

SKM 2001.416 H: En statsautoriseret revisors honorar skulle beskattes i det år, honorarkravet var afregningsmodent. Det forhold, at fakturering først skete senere, medførte ikke en udskydelse af beskatningen. Skatteministeriet anerkendte dog, at et af honorarkravene var bestridt allerede i det år, hvor det var afregningsmodent. Det var derfor berettiget, at skatteyder undlod at føre det til indtægt. Højesteret stadfæstede landsrettens dom med den af Skatteministeriet anerkendte ændring.

Ferielønnen for lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes dog først i det år, hvori ferien holdes, selv om ferielønnen udspringer af en i det foregående indkomstår optjent ferieret. En udtrykkelig undtagelse fra hovedreglen gøres med hjemmel i KSL § 46, stk. 2, ved BEK nr. 1254 af 9/11 2010 (kildeskattebekendtgørelsen) § 20, hvori det bl.a. bestemmes, at arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Det er af praktiske og kontrolmæssige grunde, at man i disse tilfælde anvender kontant- eller betalingsprincippet. Der bliver herved tidsmæssigt sammenfald mellem det foreløbige kildeskattetræk, der sker ved beløbenes udbetaling, og den endelige beskatning af beløbet i forbindelse med årets indkomstopgørelse. For de fleste månedligt bagudlønnede med lønudbetaling ultimo hver måned er der sammenfald mellem udbetalingsåret og beskatningsåret.7 Har udbetalingen ikke fundet sted senest 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt. Uanset 6-måneders-reglen skal lønkrav optjent i et konkursbo eller under arbejdsgiverens betalingsstandsning først beskattes i udlodningsåret.8 Er der tale om et udbetalt forskud på løn eller på andet endnu ikke udført arbejde, har udbetalingen i realiteten lånekarakter, og beløbet skal derfor først indtægtsføres, når arbejdet er udført.

7. I forbindelse med nedsættelsen af marginalskatten, dvs. skatten af den sidst tjente krone, som følge af skattereformen, Forårspakke 2.0, med virkning fra og med 1/1 2010 blev der spekuleret i at udskyde udbetalingstidspunktet af bl.a. løn til januar 2010 for dermed at flytte beskatningen af lønindtægten til 2010. 8. TSSCIR 1999-29, jf. TfS 1998, 526 H.

282

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 5.

5. Igangværende arbejder
Et særligt periodiseringsproblem opstår, når færdiggørelsen af et enkeltstående projekt strækker sig over flere indkomstår. Efter statsskattelovens hovedprincip skal honorar først indgå i indkomstopgørelsen, når arbejdet er færdiggjort, jf. også UfR 1981, s. 968 H, der er omtalt ovenfor. Eventuelt modtagne acontohonorarer skal således ikke beskattes i udbetalingsåret, men først ved arbejdets afslutning. Der kan heller ikke foretages løbende fradrag for direkte produktionsomkostninger som lønudgifter m.v., der kan henføres umiddelbart til det præsterede arbejde. Indirekte produktionsomkostninger/generalomkostnininger kan derimod fratrækkes umiddelbart med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. De direkte produktionsomkostninger bør efter hovedreglen aktiveres som værdien af igangværende arbejder og først fratrækkes, når overskudsberegningen skal foretages ved arbejdets afslutning.9 Det har dog længe også været muligt at indtægtsføre avancen i forbindelse med igangværende arbejder for fremmed regning løbende. I så fald indregnes en til færdiggørelsesgraden svarende del af bruttoavancen i årets resultat, når dette hvert år sker efter samme princip og med samme procent for virksomhedens forskellige igangværende arbejder. Fordelen ved denne metode er, at virksomhedens indkomstopgørelse i højerede grad afspejler resultatet af virksomhedens aktivitet i indkomstperioden. Skatteyder kan skifte mellem metode eller princip for opgørelse af avance i forbindelse med igangværende arbejde ved at informere om principskiftet i regnskabet.10 I liberale erhverv er det ikke altid muligt at foretage en nøjagtig omkostningsspecifikation, hvorfor udgifterne i de fleste tilfælde i praksis anses for fradragsberettigede som generalomkostninger ved afholdelsen. Hovedreglen ved periodisering er imidlertid den samme som for igangværende arbejder: Det samlede honorar indtægtsføres i det indkomstår, hvori der er erhvervet endelig ret til honoraret. Tilsvarende kan evt. direkte udgifter i forbindelse med arbejdet først fradrages i dette indkomstår. Udgangspunktet er et andet, når honorararbejder i nogle brancher vederlægges efter timelønssatser eller på et andet objektivt konstaterbart grundlag,

9. Regnskabsmæssigt optræder posten “igangværende arbejder” som et aktiv, idet man traditionelt har ønsket at periodeforskyde opgørelsen af en given entreprise til det år, hvor færdiggørelsen sker. Dette medfører, at man i virksomhedens regnskab værdiansætter et givet arbejde til mindst den sum af udgifter, som er afholdt. 10. Se LV 2010-2 E.B.2.6.2.1.

© Magnus Informatik

283

XII, 6.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

således at der til enhver tid vil kunne ske afregning af hidtil udført arbejde. I sådanne tilfælde må der ske en egentlig opgørelse og beskatning af virksomhedens tilgodehavender ved hvert års udgang. Det samme er som almindelig regel tilfældet, når en sag er så vidt fremskredet, at en salærberegning er eller burde være foretaget på det nævnte tidspunkt. For bl.a. advokater og revisorer vil dette sige, at beskatning skal ske, når sagen er afregningsmoden, jf. SKM2001.416H, der er omtalt ovenfor. Acontohonorarer udskrevet efter aftale med klienten eller efter branchekutyme beskattes løbende, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet eller ej. Advokater, revisorer og andre inden for tilsvarende liberale erhverv kan også vælge den ovenfor beskrevne almindelige procedure for beskatningen af igangværende arbejder ifølge retserhvervelsesprincippet.11

6. Renter og provisioner
Renter medtages ikke i indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der løbende opstår krav på rentebeløbet, men først når renterne er forfaldne til betaling. Princippet er for renteudgifternes vedkommende lovfæstet i LL § 5, stk. 1. Renter af bankkonti og pantebrevs- og obligationsrenter følger således tilskrivnings- og renteterminerne, selvom renterne til dels kan have vedrørt en anden indkomstperiode. Reglen er rent praktisk begrundet, idet de periodiske rentetilskrivninger oplyses over for skattemyndighederne ved årets udgang og herved bliver lettere at kontrollere, og idet forfaldstidspunktet ikke i øvrigt giver skatteyderne større muligheder for ensidigt at manipulere med beskatningstidspunktet end retserhvervelsestidspunktet. LL § 5, stk. 4 og 5, giver skatteyderne mulighed for – og i visse tilfælde pligt til – at fordele renterne over de perioder, de faktisk vedrører (periodisering). Eksempelvis er årsregnskabspligtige selskaber forpligtede til at periodisere renteindtægter og -udgifter. I LL § 5, stk. 2, dekreteres der periodisering, når en renteudgift vedrører en længere periode end seks måneder og forfalder mere end seks måneder før udløbet af perioden.
Er det eksempelvis aftalt, at renterne af et toårigt lån er forfaldne allerede på aftaletidspunktet, vedrører rentebeløbet for det første en længere periode end seks måne-

11. LV 2010-2 E.B.2.6.2.2 og E.B.2.6.2.3 om arkitekter og rådgivende ingeniører.

284

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 7.

der, og beløbet forfalder for det andet mere end seks måneder før toårsperiodens udløb. Rentebeløbet skal derfor fordeles over de perioder, det faktisk vedrører.

Der kan således ikke ske en ekstraordinært stor indkomstreduktion i et enkelt år ved efter aftale med kreditor at forudbetale renter for en længere, fremtidig periode. Periodiseringskravet gælder ikke kreditor, som skal indtægtsføre hele rentebeløbet på forfaldstidspunktet, medmindre kreditor af andre grunde periodiserer renter. Gives der henstand med rentebetalingen, er henstanden uden betydning for renternes indregning i indkomsten i det år, hvor rentebeløbet er forfaldent. Indrømmes henstanden imidlertid før det aftalte forfaldstidspunkt, er der ikke alene tale om betalingshenstand, men om en udskydelse af selve forfaldstidspunktet. I så fald skal renterne først medtages på det nu aftalte, senere forfaldstidspunkt.12 Vederlaget for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med handel med obligationer og andre rentebærende fordringer (handelsrenter) skal altid beskattes/fradrages i det indkomstår, hvori handelen afvikles, LL § 5 C.13 Udgifter til løbende provisioner m.v. fradrages ligesom renter på forfaldstidspunktet, LL § 5, stk. 1, idet det dog i § 5, stk. 3, tilføjes, at stiftelsesprovisioner og lignende engangsydelser højst kan fradrages med 2,5 pct. af lånets hovedstol i det indkomstår, hvori de forfalder. Fradragsret for overskydende provision m.v. fordeles over den resterende låneperiode.14

7. Lejeindtægter
Lejeindtægter henføres sædvanligvis til den periode, lejen vedrører, uanset om der f.eks. måtte være forudbetalt leje for flere år i uopsigelige lejemål (dvs. uanset at der har været et endeligt krav på beløbet ved forudbetalingen).

12. Se også nedenfor 9. om usolide debitorer og konstatering af tab. 13. Se om renter og provisioner ovenfor IX, 1 og 2. 14. Stiftes et lån på 100.000 kr. den 1. december i år 1 med en løbetid på 16 måneder og en stiftelsesprovision på 4 pct. af hovedstolen, fordeles provisionen således: år 1: 2,5 pct. af hovedstolen 2.500 kr. år 2: 1.500 kr. x 12 15 1.200 kr. år 3: 1.500 kr. x 3 15 300 kr. i alt 4.000 kr.

© Magnus Informatik

285

XII, 8.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

Tilsvarende gælder leasingindtægter. Denne praksis er et eksempel på, at almindelige driftsøkonomiske betragtninger i visse tilfælde kan fortrænge hovedreglen, når der ikke er risiko for vilkårlige og ensidige påvirkninger af forløbet, og der i øvrigt findes en egnet og klar fordelingsnøgle.

8. Usikre eller betingede retserhvervelser
Det følger af hovedreglen – retserhvervelsesprincippet – at beskatningen kun kan støttes på endeligt erhvervede rettigheder. Som nævnt kan enhver tvivl om et retskravs endelige skæbne imidlertid ikke medføre udskydelse af beskatningstidspunktet. Er der således erhvervet ret til modydelsen f.eks. ved levering af varer, må der ske beskatning, selv om betaling endnu ikke har fundet sted eller er usikker på grund af modpartens økonomiske forhold. Der må ligeledes ske beskatning, selv om retskravet endnu ikke har kunnet gøres endeligt op. Det afgørende er, om selve beregningsgrundlaget efter sin karakter er endeligt og klart defineret ved årets udgang. Med andre ord om indkomsten er principielt beregnelig på det aktuelle beregningsgrundlag.
Er det eksempelvis aftalt, at en læge efter salg af sin praksis skal have et løbende vederlag på en vis procentdel af køberens bruttoindkomst, kan lægen ikke nøjes med at tage eventuelle acontobeløb til indtægt. Han skal også medregne den del af vederlaget, som først bliver endeligt beregnet og udbetalt efter indkomstårets udgang. Har han ikke fået oplysning om det endelige beløb på selvangivelsestidspunktet, må han medregne et skønsmæssigt anslået beløb.15

Som udgangspunkt kan usikkerhed om beløbsstørrelser og om modpartens soliditet således ikke udskyde beskatningstidspunktet. Det samme gælder et almindeligt handelsforløb med dets altid eksisterende mulighed for mangelsindsigelser fra kunder eller med komplikationer af mere dagligdags ekspeditionsmæssig karakter. Hvis derimod selve aftaleforholdet eller retsgrundlaget er diskutabelt, kan en udskydelse af beskatningen komme på tale. Der er således afgørende forskel på, om en kunde under en retssag blot ønsker forholdsmæssigt afslag i prisen (usikkerhed om beløbsstørrelsen), eller

15. Det forudsættes, at LL § 12 B ikke finder anvendelse.

286

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 8.

om han påstår, at der ikke er indgået nogen retsgyldig aftale overhovedet (usikkerhed om selve retsgrundlaget). Er der tale om betingede retshandler sondres sædvanligvis mellem suspensivt og resolutivt betingede aftaler. En suspensivt betinget aftale er en aftale, hvor der ikke foreligger nogen aktuel retserhvervelse, før en vis betingelse er opfyldt. Beskatningstidspunktet udskydes (suspenderes) derfor til det tidspunkt, hvor betingelsen opfyldes. Resolutive betingelser optræder i aftaler, som er opfyldt, eller som er under opfyldelse, men hvor aftaleforholdet kan bringes til ophør, hvis betingelsen aktualiseres. Som hovedregel udskyder disse betingelser ikke beskatningen. Sondringen er ofte vanskelig at anvende i praksis, og det er et spørgsmål, om den ikke efter omstændighederne fraviges til fordel for det mere pragmatiske og relevante spørgsmål, om det er rimeligt at beskatte skatteyderen allerede nu, eller om der en sådan begrundet tvivl om det videre sagsforløb, at beskatningstidspunktet bør udskydes. I ejendomshandlerens tilfælde kunne der som nævnt være forskel på, om den nødvendige udstykningstilladelse kunne påregnes som nogenlunde sandsynlig, eller om udstykningssagens udfald var ganske uvist.16 Det kan også diskuteres, om der er tale om en resolutivt eller suspensivt betinget aftale, hvis en ansat modtager et beløb fra arbejdsgiveren til køb af bil eller bolig på den betingelse, at en forholdsmæssig del af beløbet skal tilbagebetales, hvis han forlader virksomheden i løbet af de følgende f.eks. tre år. Lægges vægten på, at det endelige retskrav først opstår successivt over perioden, må aftalen betegnes som suspensivt betinget. Man kan imidlertid også beskrive situationen således, at der er stillet et beløb til den ansattes disposition i forventning om, at der i de kommende år vil ske en planmæssig afvikling af forholdet. Der er blot reserveret en mulighed for, at retskravet eller en del af dette kan bortfalde, og forholdet derved bringes til ophør. Aftalen må da snarere betegnes som resolutivt betinget. Det er i praksis næppe så afgørende, hvilken etikette man hæfter på aftalen. Ud fra almindelige driftsmæssige betragtninger vil det være naturligt, om beløbet bliver beskattet successivt over perioden, og det må i situationer af denne art blot sikres, at der er en sådan objektiv målestok for indkomstens fordeling over årene, at skatteyderen ikke ensidigt og vilkårligt kan placere indkomsten i det indkomstår, der passer ham bedst.

16. Se om suspensivt betinget erhvervelse af fast ejendom artiklen i TfS 2007, 518.

© Magnus Informatik

287

XII, 9.1.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

TfS 2008, 1093: Et kommanditselskabs ret til provision ved salg af avisabonnementer ansås først for endeligt erhvervet på det tidspunkt, hvor abonnementsaftalen blev betalt af abonnenten, idet der var usikkerhed om, hvorvidt abonnementerne ville blive betalt ved selskabets salg af disse. Beskatningen af provisionen blev dermed anset som suspensivt betinget af betalingen. TfS 1995, 904 LSR: En fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker, fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.

9. Usolide debitorer og konstatering af tab
9.1. Debitors fradragsret Udgifter fratrækkes som nævnt som hovedregel, når der er en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Om beløbet faktisk er betalt, er sædvanligvis uden selvstændig betydning. Da der imidlertid ikke er nogen særlig grund til at give fradragsret for udgifter, som formentlig aldrig vil blive betalt, har det været diskuteret, om debitors solvens skulle være en betingelse for fradragsret. Dette antages ikke i almindelighed, men i LL § 5, stk. 8, er det dog bestemt, at rente- og provisionsydelser først kan fratrækkes, når betaling sker, hvis ydelserne for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret.17 Begrænsningen gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. I så fald kan han fratrække renterne og provisionerne efter hovedreglen i LL § 5, stk. 1.

17. Se om renter af studielån i TfS 2007, 763 Ø.

288

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 10.

9.2. Kreditors fradragsret Et fradragsberettiget tab må som almindelig regel være endeligt konstateret eller dog sandsynliggjort gennem særlige omstændigheder (f.eks. debitors betalingsstandsning eller forsvinden), før fradrag kan finde sted. Tvivl om debitors soliditet kan sædvanligvis ikke udskyde beskatningstidspunktet. Selvom der i en virksomhed er en vis erfaring for, at der lides tab på debitormassen, er dette ikke tilstrækkeligt til at kunne fratrække beløb hensat til imødegåelse af forventede tab.
Kun i helt specielle tilfælde, hvor debitormassen er betydelig, og hvor regnskabsmaterialet opfylder særlige krav, kan en procentvis afskrivning på debitorer komme på tale (f.eks. i visse afbetalingsforretninger).

En særlig nedskrivningsregel er givet i LL § 5 A, hvorefter en kreditor, som ikke foretager renteperiodisering, kan nedskrive forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0, selvom renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at rentetilgodehavendet ikke er betalt inden indgivelse af selvangivelse, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse.

10. Fremførsel af underskud
Hvis årets indkomstopgørelse medfører, at den samlede indkomst bliver negativ, kan dette skattemæssige underskud fremføres til fradrag i positive indkomster i de følgende indkomstår.18 Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, skal underskuddet dog i størst muligt omfang fradrages i ægtefællens positive indkomst for samme indkomstår, før et resterende underskud kan fremføres til fradrag i et senere indkomstår. Hvert år fragår underskuddet først i den skattepligtiges egen indkomst og derefter i en eventuel ægtefælles indkomst. Personers underskud i skattepligtig indkomst og i den personlige indkomst modregnes efter reglerne i PSL § 13, idet dog underskud i virksomheder omfattet af virksomhedsordningen modregnes i indkomst i og uden for virksomhedsordningen i en nærmere angivet rækkefølge efter VSL § 13.

18. Indtil 2002 var fremførselsretten begrænset til de nærmest efterfølgende fem indkomstår.

© Magnus Informatik

289

XII, 11.

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

Andre skatteydere (selskaber, fonde og foreninger m.v.) foretager modregning efter den almindelige regel i LL § 15, stk. 1. PSL § 13 a, jf. LL § 15, stk. 2-5, begrænser retten til underskudsfremførsel, når en skattepligtig opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering. I sådanne tilfælde nedsættes uunyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår som udgangspunkt med det beløb, hvormed gælden er nedsat.

11. Omregning til helårsindkomst
PSL § 14 indeholder en bestemmelse om beregning af skat, når indkomstansættelsen ikke vedrører et helt år. Det er normalt tilfældet ved fraflytning fra og tilflytning til Danmark. I en del tilfælde af begrænset skattepligt omfatter indkomstperioden også en kortere tid end et helt år. Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en periode, der er kortere end et år (delårsperiode), skal indkomsten som udgangspunkt omregnes til helårsindkomst. Det gælder både den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Aktieindkomst er derimod ikke omfattet af omregningsreglerne. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskatterne efter PSL §§ 6-9. Disse skatter nedsættes efter PSL § 9 med skatteværdien af personfradrag. Den endelige skat, der skal betales, nedsættes herefter efter forholdet mellem indkomsterne i skattepligtsperioden (delårsindkomsterne) og de beregnede helårsindkomster. Personskattelovens opdeling af de skattepligtige indkomster i almindelig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst gør det nødvendigt, at omregning til helårsindkomst og beregning af skatterne foretages for hver indkomstart for sig. Skatten af skattepligtig indkomst og de statslige tillægsskatter skal således beregnes hver for sig. Indtægter, der kun erhverves én gang om året, skal kun påvirke helårsindkomsten med det faktiske beløb. Sådanne engangsindtægter holdes derfor uden for omregning til helårsindkomst. Engangsindtægten tillægges først, efter omregningen er sket. Som eksempler på engangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning, kan nævnes kursgevinster og skattepligtige gaver. Som eksempler på indtægter, der skal omregnes til helårsindkomst, kan nævnes løn og renteindtægter.

290

© Magnus Informatik

Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII, 11.

På samme måde som engangsindtægter ikke skal medregnes ved omregning til helårsindkomst, skal engangsudgifter heller ikke fradrages inden omregningen til helårsindkomst. Engangsudgifter skal således også først fratrækkes i årsindkomsten efter omregningen. Som eksempel på engangsudgifter, der ikke skal omregnes, kan nævnes underskud fremført fra tidligere indkomstår. En person kan imidlertid vælge, at der ikke skal ske helårsomregning, jf. PSL § 14, stk. 2. I så fald skal personen opgøre sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst for det pågældende år, som om vedkommende var fuldt skattepligtig hele året. Den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, som forholdsmæssigt falder på den del af indkomsten, som vedrører den periode, hvor personen ikke var skattepligtig.

© Magnus Informatik

291

XIII Skattemæssige afskrivninger

1. Begreber, baggrund og oversigt
1.1. Begreb Visse aktiver bevarer deres værdi for en virksomhed i en uvis fremtid. Anlægsudgifterne for disse kan derfor hverken fratrækkes umiddelbart og fuldt ud i regnskabet eller gradvist over en årrække ud fra et værdiforringelsessynspunkt. Som eksempel kan nævnes anlægsudgifter ved erhvervelse af grundarealer.1 Andre af en virksomheds udgifter har derimod karakter af at være løbende driftsomkostninger, som fuldt ud kan fradrages i regnskabet, når de er afholdt. Som eksempel herpå kan nævnes udgifter til elektricitet, vand og varme m.v. i forbindelse med driften. En tredje slags udgifter er éngangsudgifter til erhvervelse af anlægsaktiver2 til løbende anvendelse i driften, som vil blive værdiforringet over en vis periode og måske med tiden helt miste deres værdi, således at de kun har en begrænset levetid. Som eksempel derpå kan nævnes købesummen for en pakkemaskine, hvis levetid i virksomheden må forventes at være 7 år. Ved afskrivning forstås, at værdifald på sådanne aktiver hvert år tages til udgift i årsregnskabet og kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anskaffelsessummen for formuegoder, der tjener indkomsterhvervelsen i en årrække, fradrages ikke fuldt ud i anskaffelsessummen. I stedet fordeles fradraget for anskaffelsessummen over en en række år. 1.2. Om regnskabsmæssige – og skattemæssige afskrivninger Det følger af § 43 i årsregnskabsloven3 at:

1. Se om værdifaste aktiver som f.eks. antikviteter, der anvendes som driftsmidler, tillige nedenfor 3.2. 2. I modsætning til løbende udgifter til indkøb af materialer og delprodukter, der typisk skal forarbejdes og videresælges.

© Magnus Informatik

293

XIII, 1.3.

Skattemæssige afskrivninger

“Kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for immaterielle og materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid.[...]. Stk. 2. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivets forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Stk. 3. Uanset stk. 1 må immaterielle anlægsaktiver ikke afskrives over en periode, der overstiger 20 år.”

Dette er ensbetydende med, at der år for år skal foretages nedskrivninger af sådanne aktivers værdi ved såkaldte regnskabsmæssige (eller forretningsmæssige) afskrivninger, der så vidt muligt skal svare til den rent faktiske værdiforringelse i hvert regnskabsår. Anderledes ved skattemæssige afskrivninger, hvorved forstås, at der kan gives et mere eller mindre standardiseret fradrag for værdinedskrivning i det regnskab (skatteregnskab), som danner grundlag for selvangivelse af årets indkomst. Her kan bestemt stipulerede værdinedskrivninger tages til udgift efter en række særligt standardiserede systemer, som er fastlagt i skattelovgivningen, også selvom fradraget for værdifald i indkomsten ikke svarer til den rent faktiske værdiforringelse på aktivet i indkomståret og i vidt omfang kan være større end denne. Ved fastsættelse af systemerne for skattemæssige afskrivninger har man bevidst søgt at begunstige erhvervslivet. Reglerne om skattemæssige afskrivninger har derfor haft – og har – stor erhvervsmæssig betydning, navnlig ved at animere til at foretage investeringer og dermed opnå nedsættelse af skatten af årets overskud i form af afskrivninger. Inden for de senere år er denne skattemæssige begunstigelse dog reduceret ved bl.a. indførsel af forskellige og mindre fordelagtige afskrivningssatser for eksempelvis særligt værdifulde driftsmidler.4 1.3. Forskellige afskrivningsmetoder I dansk ret finder afskrivning sted efter forskellige metoder. Afskrivninger kan for det første være enten progressive, lineære eller degressive; dernæst kan afskrivninger være bundne eller ubundne; videre er periodeafgrænsningsreglerne forskellige ved pro anno- afskrivninger og helårsafskrivninger; endelig kan der være tale om forlods- eller forskudsafskrivninger.

3. Lov nr. 448 af 7/6 2001 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v., jf. LBK nr. 395 af 25/5 2009 med senere ændringer. 4. Jf. nærmere herom nedenfor 3.2.

294

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 1.3.3.

1.3.1. Progressive afskrivninger Progressive afskrivninger foreligger, når afskrivningen stiger år for år. Sådanne afskrivninger kendes hos os kun i beskedent omfang, således f. eks. når der på en fast ejendom hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, se AL § 25, stk. 3.5 1.3.2. Lineære afskrivninger Lineære afskrivninger taler man om, når der hvert år kan afskrives med den samme procent af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Sådanne afskrivninger kendes bl. a. vedrørende goodwill og andre immaterielle aktiver m. fl., jf. AL § 40, for ombygning og forbedring af lejede lokaler, jf. AL § 39, for anskaffelse og forbedring af bygninger på lejet grund, jf. AL § 25, stk. 1, for forsøgs- og forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, stk. 1, for udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. LL § 8 B, stk. 2, for udgifter til udførelse af dræningsog markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter, jf. AL § 27, og for udgifter til anskaffelse af løbende kvoter m.v., jf. AL § 40 B. Også de almindelige afskrivninger på bygninger og disses særlige installationer er fuldt ud lineære, jf. AL § 17, stk. 1. 1.3.3. Degressive afskrivninger Ved degressive afskrivninger forstås, at afskrivningerne bliver mindre år for år. Efter de gældende regler om afskrivninger på almindelige driftsmidler og skibe kan der det første år afskrives med 25 pct. af beregningsgrundlaget og i de følgende år med 25 pct. af det, beregningsgrundlaget er nedskrevet til i medfør af afskrivninger foretaget i tidligere år, det vil sige af det uafskrevne beløb. Ved sådanne afskrivninger anvendes endvidere som hovedregel en saldometode således, at anskaffelsessummerne for samtlige løsøregenstande og skibe, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt,6 lægges sammen og danner afskrivningsgrundlaget. Fra og med indkomståret 2008 skal der dog føres en særskilt afskrivningssaldo for infrastrukturanlæg, jf. AL § 5 C, stk. 2, der afskrives med indtil 7 pct. årligt.7 Desuden skal der føres en særskilt afskrivningssaldo for særligt store og værdifulde driftsmidler samt visse faste anlæg, jf. AL § 5 C, stk. 1.8

5. Se nærmere nedenfor 4.9. 6. Se derimod om blandet erhvervsmæssig og privat anvendelse nedenfor 3.7. 7. Denne saldo betegnes fremover som infrastruktursaldoen. 8. Denne saldo betegnes i det følgende lidt forenklet som storaktivsaldoen.

© Magnus Informatik

295

XIII, 1.3.5.

Skattemæssige afskrivninger

Denne storaktivsaldo afskrives med indtil 21 pct. (2011-niveau) årligt.9 Se nærmere om den nu opsplittede saldometode nedenfor 3.4. 1.3.4. Bundne og ubundne afskrivninger Ved bundne afskrivninger forstås, at retten til at afskrive fortabes, hvis der helt eller delvist ikke foretages tilladt afskrivning i det enkelte år, men naturligvis kun for den undladte afskrivning. Når en afskrivning er bunden, som tilfældet hos os er ved enkelte lineære afskrivninger, kan afskrivningsperioden, når der i et år ikke afskrives, således ikke forlænges – den går i stedet tabt. Ved ubundne afskrivninger forlænges afskrivningsperioden derimod, hvis der i ét eller flere år ikke afskrives. Alle afskrivninger, der foretages med hjemmel i afskrivningsloven, er ubundne.10 Bundne afskrivninger foreligger nu ved forsøgs- og forskningsudgifter i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, jf. LL § 8 B, stk. 1 (5 år), ved udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. LL § 8 B, stk. 2 (5 år),11 og ved rationaliseringsudgifter i henhold til praksis efter SL § 6 a.12 Ved ubundne afskrivninger efter saldometoden for almindelige driftsmidler og skibe kan det, der tabes ved ikke at afskrive (fuldt ud) i et givet år, relativt hurtigt indhentes, fordi afskrivningsgrundlaget hvert år kan afskrives med indtil 25 pct. – afskrivningsmulighederne i de følgende år vil derfor blive højere. Anderledes ved lineære afskrivninger på bygninger og afskrivningsberettigede installationer i disse, hvor der vil kunne gå op til 25 år, før en undladt afskrivning kan hentes hjem.13 1.3.5. Pro anno-afskrivninger og helårsafskrivninger Ved pro anno-afskrivninger forstås, at der i anskaffelses- eller afståelsesåret kun kan afskrives forholdsmæssigt på et formuegode med en procentsats, der svarer til den del af indkomståret, hvori skatteyderen har ejet det pågældende formuegode.14 Helårsafskrivninger (eller ultimoafskrivninger) taler man der-

9. I 2012-2013 nedsættes afskrivningssatsen til 19 pct. 10. Afskrivninger på goodwill og andre immaterielle aktiver blev pr. 1/1 1999 ændret fra at være bundne til at blive ubundne afskrivninger. 11. I stedet kan disse udgifter fuldt ud fradrages i det år, hvori udgifterne er afholdt, jf. LL § 8 B, stk. 2 og 3. 12. Jf. LV 2010-2 E.C.5.3.7. 13. Disse forhold skal der i givet fald tages hensyn til ved skatteplanlægningen for en virksomhed. 14. Sådanne afskrivninger forekom indtil 1/1 1999 bl.a. efter SL § 6 a på bygninger på lejet grund og på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse, der nu afskrives som helårsafskrivninger efter afskrivningsloven.

296

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 1.4.

imod om, når afskrivning kan foretages med den fulde helårlige procentsats, uanset på hvilket tidspunkt af året aktivet er anskaffet. Der kan i så fald til gengæld ikke afskrives i afståelsesåret. Alle afskrivninger efter afskrivningsloven er helårsafskrivninger. 1.3.6. Forskudsafskrivninger Man taler om forskudsafskrivninger, når der med særlig hjemmel kan afskrives på et formuegode, før de normale afskrivningsbetingelser er opfyldt. Hovedeksemplet herpå er reglerne i AL §§ 28-36 om forskudsafskrivninger på skibe i 3 år fra enten bindende aftale om bygning af skibet eller planlægning af bygning af skibet i egen virksomhed m.v. med op til 30 pct. i alt.15 Et andet eksempel herpå foreligger ved afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver efter AL § 40, stk. 1. Afskrivning kan i disse tilfælde finde sted, når en endelig aftale er indgået om erhvervelse af aktivet, uanset om driften af virksomheden ikke er påbegyndt i erhvervsåret. 1.3.7. Forlodsafskrivning Ved forlodsafskrivning forstås, at det fradrag, der finder sted ved henlæggelser til etableringskonti, som ved frigivelse fra kontoen anvendes til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder, anses for en forlods afskrivning på anskaffelsessummen for de anskaffede goder. Der sker således en reduktion af det fremtidige afskrivningsgrundlag. 1.4. Oversigt I det følgende gennemgås først nogle grundlæggende betingelser for ret til skattemæssige afskrivninger (nedenfor 2.), dernæst reglerne om afskrivning på driftsmidler og skibe herunder de nye regler om infrastruktursaldo og storaktivsaldo samt om større skibe omfattet af rederivirksomhed (nedenfor 3.), de væsentligt anderledes regler om afskrivning på bygninger og installationer (nedenfor 4.), de særlige regler om afskrivninger på drænings- og markvandingsanlæg (nedenfor 5.), reglerne om afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver (nedenfor 6.) og endelig reglerne om afskrivning på kunsterisk udsmykning (nedenfor 7.).

15. Ved lov nr. 1280 af 20/12 2000 blev adgangen til at forskudsafskrive på driftsaktiver ophævet. Der kan ikke forskudsafskrives på skibe omfattet af AL § 5 B, jf. nedenfor under 3.8., eller driftsmidler og skibe omfattet af de nye regler i AL § 5 C.

© Magnus Informatik

297

XIII, 2.1.1.

Skattemæssige afskrivninger

2. Grundlæggende betingelser for ret til afskrivning
Efter AL § 1 kan skattemæssige afskrivninger efter lovens regler:
“foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.”

Denne bestemmelse indeholder to grundlæggende betingelser for retten til at afskrive, nemlig, at aktivet skal anvendes erhvervsmæssigt, og at aktivet skal ejes af skatteyderen. 2.1. Erhvervsmæssig benyttelse Kravet om erhvervsmæssig benyttelse er ikke til hinder for, at der kan afskrives på delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v., jf. nedenfor 3.7. og 4.4.16 Efter personskattecirkulæret17 skal der ved selvstændig erhvervsvirksomhed forstås, at skatteyderen for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Ifølge praksis stilles herved tillige krav om en vis intensitet og rentabilitet for, at selvstændig erhvervsvirksomhed kan anses at foreligge i skattemæssig forstand. Er disse krav ikke opfyldt, foreligger der hobby- eller anden ikke-økonomisk virksomhed. Ved en beskrivelse af praksis må der sondres mellem forskellige typer af aktiviteter. 2.1.1. Deltidslandbrug På dette område er praksis ikke særlig streng, hvilket kan have en vis sammenhæng med, at der sker produktion af fødevarer m.v. og at deltidslandbrug efterhånden oftest er hovedreglen for landbrugsdrift. Kravet er blot, at driften skal være forsvarlig ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok. Dette belyses ved den nu ledende dom af Højesteret, gengivet i TfS 1994, 364 H.
TfS 1994, 364 H: Ægtefællerne, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget, drev en landbrugsejendom med et jordtilliggende på ca. 11 tdr. land med kornavl, kødkvæg og høns. Helt fra begyndelsesåret i 1980 gav driften af ejendommen underskud i alle årene indtil 1986. For årene 1985 og 1986 var underskuddene

16. Kravet om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges i øvrigt i begrænset omfang ved afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver, jf. AL § 40, der giver adgang til afskrivning allerede i det år, i hvilket aktivet er erhvervet ifølge aftale. 17. CIR nr. 129 af 4/7 1994, pkt. 3.1.1.

298

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 2.1.2.

før af- og nedskrivninger, forrentning af egenkapital og lønudgifter på henholdsvis ca. 36.000 kr. og ca. 15.000 kr. Efter en syns- og skønsmandsudtalelse måtte driften ud fra et langsigtet teknisk landbrugsfagligt perspektiv betegnes som ganske forsvarlig og som en sædvanlig driftsform, når arealet og ressourcekapaciteten blev taget i betragtning, herunder også, at ægtefællerne begge havde fuldtidsarbejde uden for bedriften. Højesteret godkendte derfor fradrag for underskuddene i indkomstårene 1985 og 1986, idet driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- og landbrugsfaglig målestok fandtes at være sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.18

Det vil ses, at et rimeligt driftsresultat herefter også kan omfatte et driftsresultat på 0 kr., uden at der indtil videre skal tages hensyn til forrentning af den investerede kapital, og uden at der sker afsætning af løn for den præsterede arbejdsindsats. Må det antages, at driften selv efter en længere årrække ikke kan blive overskudsgivende i denne forstand, vil skattemyndighederne kunne nægte fradrag.19 Anses et deltidslandbrug ikke for drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, hvilket eventuelt kan bedømmes på baggrund af en egentlig syns- og skønserklæring, afvises afskrivningsret, jf. TfS 2007, 157 H. Endvidere følger det af praksis, at også deltidslandbrug kan blive anset som ikke-erhversmæssige med nægtelse fra fradragsret som følge, hvis deltidslandbruget ikke har den fornødne intensitet f.eks. på grund af en beskeden omsætning.
TfS 2004, 822 H: I 1988 etablerede en skatteyder en minkfarm. Skattemyndighederne nægtede fradrag for underskud for årene 1996-1998 på grund af virksomhedens ringe intensitet. På baggrund af syns- og skønserklæringen i sagen lagde Højesteret ligesom landsretten til grund, at minkfarmen kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, og at det efter et sygdomsudbrud i 1992 havde været skatteyderens hensigt at genetablere produktionen. Da det imidlertid skyldtes økonomiske overvejelser, at skatteyderen i 1996 og de følgende år undlod at øge produktionen tilstrækkeligt til, at der blev genereret et overskud, fandt Højesteret, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

2.1.2. Hobby Ved hobby er det primære formål med et foretagende ikke at opnå en indtægtserhvervelse, men i stedet at tilgodese skatteyderens personligt betonede inte-

18. Fradrag blev bl.a. med henvisning til TfS 1994, 364 H også indrømmet i TfS 2004, 788 V. 19. Det tidligere såkaldte lystgårdscirkulære nr. 489 af 10/11 1976 blev efter dommen ophævet, for at det derved kunne markeres, at praksis fremover skal administreres i overensstemmelse med højesteretsdommen, jf. Hanne Søgaard Hansen i SR-Skat 1998, s. 160. Se også TfS 1994, 720 Ø, om en læge, der drev stutterivirksomhed på en landbrugsejendom og havde underskud på den primære drift i årene 1987-1989, men et lille overskud før afskrivninger i 1990. Godkendt, at underskuddet for 1988 på 78.887 kr. efter afskrivninger kunne fradrages.

© Magnus Informatik

299

XIII, 2.1.3.

Skattemæssige afskrivninger

resser. En hobbyvirksomhed vil endvidere typisk være af mere beskedent omfang.
TfS 1991, 289 V: En eneanpartshaver, der var speciallæge, drev såvel sin lægepraksis som en hundekennel i sit anpartsselskab. Kennelen, som bestod af ca. 10-14 avlskongepudler, havde altid og i en lang årrække givet underskud; fra 1979-1984 på mellem ca. 30.000 kr. og 45.000 kr. Da der endvidere ikke var nogen naturlig forbindelse mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og skatteyderen ingen kvalifikationer havde i forbindelse med kenneldrift, nægtedes fradrag for underskud. TfS 1999, 863 H: En skatteyder drev fra 1987 et galleri som fuldtidsvirksomhed med ca. 10 årlige udstillinger. Hun havde erhvervserfaringer fra tidligere beskæftigelse med kunstudstillinger. Virksomheden gav fra 1988-1993 underskud på primærdriften på mellem ca. 60.000 kr. og 160.000 kr. pr. år og i 1993 på 36.946 kr. Den forelagte sag vedrørte indkomståret 1992, hvor der var et underskud på godt 73.000 kr. Østre Landsret lagde vægt på, at skatteyderen havde haft de fornødne kvalifikationer til at påbegynde gallerivirksomheden, og at den var drevet på en efter branchens forhold kunstnerisk og kommerciel forsvarlig måde. Da salget af kunst i den pågældende periode endvidere var faldet på grund af ugunstige konjunkturer, godkendtes retten til at fradrage underskuddet for året 1992. Flertallet i Højesteret (4-1 dissens) anerkendte ganske vist, at skatteyderen havde forudsætningerne for at drive gallerivirksomhed på en kunstnerisk og kommercielt forsvarlig måde, men fandt, at det måtte indgå med betydelig vægt, om en virksomhed som den pågældende kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Da flertallet ikke fandt, at der var det fornødne grundlag for denne antagelse, var underskuddet ikke fradragsberettiget.

Virksomhedens rentabilitet har således stor betydning ved vurdering af, om der er tale om en erhvervs- eller hobbyvirksomhed. Kravet om, at virksomheden på lidt længere sigt skal være rentabel, udelukker imidlertid ikke, at den pågældende virksomhed må give underskud i en periode. Et yderligere indicium, der kan pege i retning af hobbyvirksomhed, er, at skatteyderens personlige indsats udgør det væsentligste aktiv i virksomheden. En række afgørelser om lystbåde og biler har en rimelig streng vurdering, jf. nedenfor 2.1.3. om både og f.eks. TfS 1994, 752 Ø og TfS 1998, 216 Ø om biler. 2.1.3. Særlig om lystbåde Kravene til intensitet og rentabilitet har ifølge praksis været rimeligt strenge i en lang række sager, hvor udlejning af lystbåde hævdes at være erhvervsmæssig. Privat benyttelse af båden var udelukket i nogle af sagerne.20 Afskrivninger er således nægtet i tilfælde, hvor en båd har været velegnet til ud-

300

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 2.1.3.

lejning, og der er foretaget normale udlejningsbestræbelser, også selvom båden ikke har været privat benyttet.
TfS 1990, 162 V: En gymnasielærers køb af et lystfiskerfartøj, der skulle anvendes til chartersejlads, således at der kunne opnås en indtægt, hvis læreren mistede sit arbejde, var efter virksomhedens karakter og de regnskabsmæssige oplysninger ikke af en sådan karakter, at skatteyderen ved sejlads med lystfiskere havde udsigt til at opnå en indtjening, der ville stå i rimeligt forhold til den investerede kapital. I sagen TfS 1995, 828 H havde en kommunalt ansat overassistent, der tillige var aftenskolelærer i navigation, anskaffet en båd til udlejning uden at foretage budgetmæssige vurderinger og analyser af virksomhedens rentabilitet. Selv om skatteyderen havde to både, den ene til udlejning og den anden til privat brug, fandt Højesteret ikke, at båden beregnet til udlejning kunne anses for erhvervet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Ved TfS 1996, 28 H blev det lagt til grund, at det burde have stået en skatteyder klart, at det budgetterede omkostningsniveau var urealistisk lavt, og at indtægterne var for højt budgetterede. Da skatteyderen fortsatte sin bådudlejning efter nogle års negative resultater, og der heller ikke på længere sigt var udsigt til, at udlejningen ville kunne blive erhvervsmæssig forsvarlig, afvistes det at give fradrag for underskud eller afskrivninger. I TfS 2003, 35 Ø blev det lagt til grund, at de omhandlede både var velegnede til udlejning, at der fra skatteyderen side blev foretaget normale og professionelle markedsførings- og udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen kun én gang havde benyttet sin båd i udlejningsperioden, hvilket han betalte for. Uanset at de to både fra 1992 var ejet i sameje mellem H1 I/S og H2 Hellas Ltd., var der i hele udlejningsperioden, bortset fra året 1990, et årligt underskud på den primære drift i H1 I/S, således at det samlede underskud før renter og afskrivninger for 1990-1995 var på ca. 500.000 kr. Allerede i 1990 var den reelle lejeindtægt væsentligt lavere end den budgetterede, og det måtte derfor tidligt i udlejningsperioden have stået skatteyderen klart, at de budgetterede indtægter var sat for højt. Ved vurderingen af, om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, måtte det endvidere tillægges betydning, at skatteyderen fortsatte udlejningen på grundlag af uændret budgettering af indtægter og udgifter, selvom de første års resultater klart viste, at der ikke var grundlag herfor. Da skatteyderen således ikke – heller ikke på længere sigt – havde udsigt til, at udlejning af båden kunne ske erhvervsmæssigt forsvarligt, var han ikke berettiget til at foretage fradrag for underskuddet ved bådudlejning. At udefrakommende omstændigheder skulle være årsag til de svigtende lejeindtægter kunne ikke føre til et andet resultat.21

20. Hvis lystbåden har været privat benyttet, udelukker denne benyttelse normalt, at virksomheden anses for erhvervsmæssig, jf. LV 2010-2 E.A.1.2.3.4. 21. Se også TfS 2002.643 H.

© Magnus Informatik

301

XIII, 2.1.4.

Skattemæssige afskrivninger

I sagen TfS 1996, 916 Ø udtalte landsretten i en bådudlejningssag, at det er en betingelse for fradrag og afskrivninger: “at driften er erhvervsmæssig forsvarlig, og at der er rimelig udsigt til overskud på den primære drift.” Fradrag blev også nægtet af Højesteret i TfS 1999, 706 H (3-2 dissens).

Ved TfS 1998, 200 H godkendtes fradrag.
TfS 1998, 200 H: Skatteyderen havde siden 1976 på professionelt niveau i betydeligt omfang beskæftiget sig med konstruktion af sejlbåde til tur- og kapsejlads. I 1986 indgik skatteyderen aftale med tre andre interessenter om et projekt bestående i udvikling, produktion og salg eller udlejning af en sejlbåd, prototype L 50. Der blev lagt vægt på, at projektet ved begyndelsen havde realistiske muligheder for at give indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital. At der efterfølgende opstod ugunstige konjunkturer, således at forventningerne til projektet ikke blev indfriet, var ikke afgørende.

2.1.4. Anparts- og leasingsager Hvor en skatteyder erhverver interessentskabsanparter eller leaser aktiver ud, er det en betingelse for fradragsret og dermed for ret til at afskrive skattemæssigt, at skatteyderen for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Har det primære formål i virkeligheden været at spare skat, nægtes fradragsret. Praksis er ifølge talrige afgørelser rimelig streng. Som typiske eksempler kan følgende afgørelser fremhæves:
TfS 1996, 71 LR: Sagen vedrørte en række personers erhvervelse og udlejning af to togvogne i en undergrundsbane i USA og angik retten til afskrivning på vognene samt fradragsret for renteudgifter vedrørende banklån til finansiering af købet af togvognene. Aftalen indeholdt imidlertid en generel hæftelsesbegrænsning, hvorfor Ligningsrådet anså interessentskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Derudover opfyldte anpartsprojektet ikke de betingelser, der i praksis stilles, for at en virksomhed kan blive anset for at være drevet erhvervsmæssigt, idet enhver økonomisk indsats og risiko for deltagerne var elimineret, og idet virksomheden ikke blev drevet med systematisk indtægtserhvervelse for øje.22 TfS 2000, 1011 H: Der fandtes ikke at have foreligget nogen reel økonomisk indsats og risiko for nogle investorer i forbindelse med en leasingvirksomhed ved køb af fly og lease back af disse. Virksomheden kunne efter det foreliggende ikke drives med overskud og tilsigtede alene at skabe skattemæssige fordele for investorerne. Der havde endvidere ikke påhvilet investorerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebeta-

22. Se tillige TfS 1996, 430 LSR, der frakendte ret til underskud og afskrivning ved udlejning af containere, idet et “interessentskab” blev anset for at være et selskab med begrænset hæftelse.

302

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 2.1.5.

le og forrente et optaget lån til erhvervelsen. Højesteret fandt på den anførte baggrund, at realiteten i aftalekomplekset var, at kommanditisterne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at opnå afskrivningsret. Skattemæssige afskrivninger og fradrag for driftsomkostninger og renteudgifter nægtedes derfor.23

Ved TfS 1998, 557 LSR tilsidesattes sale and lease back-arrangementer om betydelige værdier, fordi skatteyderen alene blev anset for at være formel og ikke reel ejer, jf. nedenfor 2.2.
TfS 1998, 557 LSR: Skatteyderen A indgik kontrakter om køb for lånte midler hos B og leasede straks aktiverne tilbage til B. Skatteyderen kunne imidlertid ikke anses for at være blevet reel ejer af erhvervsaktiverne og kunne således ikke afskrive på disse. Der blev lagt vægt på, at skatteyderen ikke kunne anses for at have haft sædvanlige ejerbeføjelser og forpligtelser, samt til, at alle pengestrømme bortset fra beskedne udbetalinger gik uden om skatteyderen, der ikke bar nogen reel risiko. Der var derfor alene tale om en formel ejendomsret og således ikke om erhvervsmæssig virksomhed.

Disse afgørelser er ved anpartsindgrebene fra 1989 og 1993 nu i vidt omfang lovfæstede, jf. nu PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12.

2.1.5. Vederlagsfrit udlån Ved vederlagsfrit udlån af et aktiv kan der ikke afskrives på dette. Det må, for at erhvervsmæssig virksomhed kan foreligge, kræves, at der foreligger en udlejning på almindelige forretningsmæssige vilkår.
SO 1965, s. 125: En forhandler af elektroniske databehandlingsanlæg havde udlånt et dataanlæg vederlagsfrit til Københavns Universitet og Danmarks Tekniske Højskole til brug ved forskning og undervisning. Anlægget skulle mindst 1/3 af tiden kunne benyttes af selskabet selv. Da dataanlægget således blev anvendt dels til demonstration, hvilket må anses for erhvervsmæssigt også uden særskilt vederlag, dels i egen virksomhed, kunne skatteyderen afskrive på anlægget. LSRM 1968,122: En konsulent opgav i 1964 sin bortforpagtning af en landbrugsejendom, hvorefter maskinerne blev opmagasineret og henstod ubenyttet indtil 1966. På dette tidspunkt aftaltes det, at en gårdejer skulle opbevare og passe maskinerne og kunne benytte disse mod et ringe kontant vederlag. Da der var et åbenbart misforhold mellem det modtagne vederlag for gårdejerens brug af maskinerne og disses værdi, forelå der ikke erhvervsmæssig anvendelse, og retten til afskrivning nægtedes.

23. Senere praksis bekræfter, at fradragsret kan nægtes ud fra en konkret realitetsbedømmelse, jf. TfS 2003, 493 H, der omhandlede et 10-mandsprojekt med erhvervelse af containere ved et sale and lease back-arrangement, der tillige involverede lån på non recourse-vilkår.

© Magnus Informatik

303

XIII, 2.2.

Skattemæssige afskrivninger

2.2. Skatteyderen skal være ejer af aktivet Ret til at afskrive tilkommer i almindelighed ejeren af et aktiv.24 Hvad enten ejendomsretsbegrebet defineres positivt som en række beføjelser eller negativt ved, at der ikke foreligger særlige begrænsninger, er ejendomsretsbegrebet relativt elastisk. Efter praksis er det i skatteretlig henseende en betingelse, at skatteyderen er indehaver af den civile ejendomsret. Ved de nøjere vurderinger heraf lægges vægten navnlig på, om den, der har den formelle ejendomsret og anvender aktivet erhvervsmæssigt, også har en reel råderet, en reel dispositionsret, en reel gevinstchance og en reel risiko for driftstab.25
UfR 1982, s. 738 Ø: Nogle koncernselskaber erhvervede til brug for en rejsebureaukoncern et større antal fly. Ved et af købene oprettede selskabets direktør og koncernens stifter et interessentskab, der indtrådte som køber. Interessentskabet udleasede herefter flyet til selskabet med forkøbsret for dette. Ifølge leasingkontrakten var den fulde risiko for flyet hos selskabet, der ligeledes garanterede for køberforpligtelserne over for flyvemaskinefabrikken. Det indskud, direktørerne foretog i interessentskabet, fremskaffedes ved lån fra koncernens stifter. Arrangementerne forudsatte endvidere, at direktøren fortsat var tilknyttet koncernen. Retten nægtede fradragsret for afskrivninger og lagde til grund, at der mellem parterne var et betydeligt interessefællesskab, der sammenholdt med salgsaftalen med flyfabrikken alene havde haft til hensigt at skabe et formelt medejerforhold for direktøren uden nogen økonomisk indsats eller risiko for denne. TfS 1984, 102 LSR: En bogholder købte en gravemaskine af det selskab, han var ansat i, hvorefter han leasede maskinen tilbage til selskabet. Bogholderen præsterede ikke nogen købesum, men lånte pengene i selskabet over en mellemregningskonto. Ejertiden var knap 13 måneder. Der var ikke kontrakter mellem parterne. Under henvisning dertil samt til, at salgssummen til selskabet var sat til et beløb, der svarede til skatteyderens gæld til selskabet, nægtede Landsskatteretten bogholderen ret til at foretage afskrivninger og fradrag for beregnede renteudgifter.26 TfS 2007, 768 SR: Skatterådet afviste i sit bindende svar, at der kunne ske afskrivning efter AL § 5 på en andel en vindmølle i Tyskland, hvis nogle nærmere angivne aftaler om transport i løsøre til sikkerhed m.v. vedrørende finansieringslån blev indgået. Kontraktsvilkårene i forbindelse med disse lån blev i skattemæssig henseende anset for at medføre, at ejendomsretten i vindenergianlægget overgik til den finansierende bank.

24. I visse tilfælde kan afskrivning dog foretages af indehaveren af en begrænset rettighed over et aktiv. Dette gælder for afskrivning på visse immaterialrettigheder og for afskrivning på edb-software, hvor indehaveren af en tidsubegrænset brugsret kan afskrive, jf. AL § 2, stk. 2. Se også AL § 39 om afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af erhvervsmæssigt anvendte lejede lokaler. 25. Se herved også den foran under 2.1.4. citerede TfS 1998, 557 LSR. 26. Se også TfS 2000, 1011 H og TfS 2003, 493 H.

304

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.

Se tillige den foran under 2.1.4. refererede TfS 1996, 71 LR, hvor ejendomsretten i interessentskabsform ikke tilkom skatteyderen, fordi det påberåbte I/S på grund af hæftelsesbegrænsninger i stedet ansås for at være et selvstændigt skattesubjekt. En forudsætning for ret til afskrivninger er det tillige, at de retsforhold, som påberåbes til støtte for en afskrivningsret, kan dokumenteres på tilpas bevisfast måde.
TfS 1990, 7 LSR: Der var i mangel af dokumentation ikke grundlag for at antage, at der havde været leveret windsurfere, som tilhørte en skatteyder, og som havde været taget i brug i dennes udlejningsvirksomhed.27

3. Driftsmidler og skibe
Fra 1/1 1999 til og med indkomståret 2007 behandledes maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe, der udelukkende eller delvist benyttes erhvervsmæssigt, i medfør af afskrivningslovens kap. 2, dvs. §§ 2-13, ens i afskrivningsmæssig henseende. Dette gjaldt også med hensyn til saldoafskrivningsmetoden, der dog alene fandt anvendelse for sådanne aktiver, såfremt der var tale om en fuld erhvervsmæssig benyttelse af disse. Fra og med indkomståret 2008 skal nu tillige føres en saldo over infrastrukturanlæg og en såkaldt storaktivsaldo.28 Med virkning for indkomståret 2001 indførtes tillige en særlig tonnageskatteordning, hvis formål det var at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne.29 Som følge af tonnageskatteloven er der ved lov nr. 265 af 8/5 2002 indført særlige regler for afskrivning på skibe med en bruttotonnage på mindst 20 tons, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed). Disse skibe skal afskrives på en særskilt saldo, som i denne forbindelse benævnes tonnagesaldoen, jf. AL § 5 B. De væsentlige modifikationer af reglerne vedrørende afskrivninger på visse skibe gennemgås kort nedenfor (under 3.8.). Samlet set er der således fra og med indkomståret 2008 indtil fire særskilte afskrivningssaldi for driftsmidler og skibe. De fleste mindre og mellemstore
27. Lignende afgørelse i TfS 1995, 506 V. 28. Da driftsmidler og skibe – bortset fra skibe omfattet af AL § 5 B – til og med indkomståret 2007 blev afskrevet på én samlet driftsmiddelsaldo, findes der i lov nr. 540 af 6/6 2007 § 14, stk. 5, overgangsregler om fordeling af driftsmiddelsaldoen. 29. Lov nr. 264 af 8/5 2002

© Magnus Informatik

305

XIII, 3.1.1.

Skattemæssige afskrivninger

virksomheder vil dog kun have driftsmidler og evt. mindre skibe, som er omfattet af den almindelige driftsmiddelsaldo, jf. AL § 5.

3.1. Hvad forstås ved driftsmidler? Som følge af differentieringen af driftsmiddelbegrebet ved lov nr. 540 af 6/6 2007 er det fra og med indkomståret 2008 nødvendigt at sondre mellem følgende typer driftsmidler og skibe: • • • • Almindelige driftsmidler omfattet af AL § 5 Storaktiver omfattet af AL § 5 C, stk. 1 Infrastrukturanlæg omfattet af AL § 5 C, stk. 2 Som hidtil skibe med en bruttotonnage på 20 tons eller derover, der anvendes til rederivirksomhed, jf. AL § 5 B30

3.1.1. Almindelige driftsmidler Loven indeholder ingen generel definition af, hvad almindelige driftsmidler omfattet af AL § 5 er. Der skal være tale om anlægsaktiver til løbende anvendelse i en erhvervsmæssig drift. Som i praksis anerkendte eksempler på almindelige driftsmidler kan dog nævnes IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner og andre “flytbare” eller mindre maskiner. En ren privat anvendelse giver ikke adgang til afskrivning. For et selskab vil det som altovervejende udgangspunkt være erhvervsmæssigt at stille en fri bil til rådighed for en medarbejder. Bilen anses som et lønaccessorium, og udgiften afholdes dermed i relation til selskabets indkomsterhvervelse. Dermed vil selskabet have ret til at afskrive på anskaffelsessummen. Hvor lønmodtagere har anskaffet pc’er, der ifølge deres natur kan anvendes både privat og erhvervsmæssigt, er ret til afskrivning tilladt, hvis skatteyderen kan påvise en umiddelbar forbindelse til et indtægtsgivende arbejde.31 Har dette ikke været tilfældet, er afskrivning nægtet.32 For selvstændig erhvervsdrivende er afskrivningsret tilladt, også selvom et anlæg delvist benyttes privat.33

30. AL § 5 B omtales særskilt under 3.8. 31. Se således TfS 1991, 3 Ø om en lærers køb af et dataanlæg til undervisning i en ungdomsskole, hvilket var et bierhverv. 32. Se TfS 1995, 259 Ø om en læge, der var ansat ved forskellige hospitaler, og som anvendte en pc til at arbejde med en doktordisputats og til udarbejdelse af fondsansøgninger. 33. Se den ovenfor nævnte TfS 1991, 3 Ø og TfS 1990, 98 LSR, hvor et edb-anlæg dels anvendtes til økonomistyring af en landbrugsbedrift, dels benyttedes privat.

306

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.1.2.

Er den private brug af underordnet betydning, kan der efter praksis gives fuldt fradrag.34 Visse aktiver kan godkendes som driftsmidler ved én bestemt brug, men skal anses som varelager i andre tilfælde. Den konkrete anvendelse af aktivet skal derfor bedømmes.
LSRM 1982, 8 anså køkkenelementer, der blev anvendt til udstilling i en forretning for at være inventar, der kunne afskrives på, medens de køkkenelementer, der var bestemt for videresalg, ansås for at være varelager, der ikke kunne afskrives på.35 TfS 2005, 306 H: Et selskab var autoriseret bilforhandler og havde foretaget afskrivninger på seks biler, som selskabet anså for driftsmidler i form af demonstrationsbiler og personalebiler. To af bilerne havde før salget kørt henholdsvis 12.000 og 13.000 km. To andre biler havde kørt 13.000 og 4.600 km. Endelig havde to biler kørt henholdsvis 2.200 og 2.500 km, inden de blev solgt. Skatteforvaltningen henviste blandt andet til LSRM 1959, 12, hvor salg af demonstrationsbiler ansås for at være handelsomsætning. Afskrivningsret nægtedes. Landsretten statuerede, at der kunne afskrives på de fire første biler, fordi der var sket en værdiforringelse som følge af erhvervsmæssig brug. To dommere voterede for at nægte afskrivningsret for så vidt angik de to sidste biler, medens den tredje dommer dissentierede. Det afgørende kriterium var, om bilerne var anskaffet som anlægsaktiver eller med videresalg for øje. Højesteret stadfæstede flertallets afgørelse i sagen, hvorfor afskrivningsret for de sidste to biler nægtedes.

Afskrivning på levende dyr, der ikke er husdyrsbesætninger,36 er nægtet ved flere afgørelser ud fra det synspunkt, at dyr ikke generelt kan anses for omfattet af begrebet driftsmidler.37 Jordfaste drænings- og vandingsanlæg, der indgår i golfbaner, anses i praksis ikke som en driftsmiddel, jf. TfS 2009, 772. 3.1.2. Storaktiver omfattet af AL § 5 C, stk. 1 Det er vanskeligt at finde en rammende samlebetegnelse for de driftsmidler/aktiver, der skal afskrives på en særskilt saldo efter den ny bestemmelse i AL § 5 C, stk. 1. Det er imidlertid kendetegnende for disse aktiver/driftsmidler, at baggrunden for at udsondre aktiverne til en lavere afskrivningssats end

34. Se TfS 1993, 458 LSR om en båndoptager, der anvendtes af en freelancejournalist. 35. En tilsvarende afgørelse foreligger ved RR 1979, 146 AfG om fjernsynsapparater, som en tv-forhandler lejede ud – driftsmidler – medens de apparater, der var indkøbt med henblik på videresalg, var varelager. 36. For disse gælder særlige regler i husdyrsbeskatningsloven, hvorefter der som hovedregel kan foretages en nedskrivning med højst 15 pct. fra og med 2003 efter et saldoprincip. 37. Se således LSRM 1964, 133, der nægtede en skatteyder ret til at afskrive på heste i en rideskole, og LSRM 1968, 120 om dyr i en privat zoologisk have. Fortjeneste og tab på dyrene må derfor i stedet medregnes, når dyrene udgår af bestanden ved salg eller død.

© Magnus Informatik

307

XIII, 3.1.3.

Skattemæssige afskrivninger

25 pct. er, at værdiforringelsen på grund af aktivernes karakter sker over længere tid end den hidtidige skattemæssige afskrivning på indtil 25 pct. årligt. Det fremgår udtrykkeligt af AL § 5 C, stk. 1, at den såkaldte storaktivsaldo omfatter: • Skibe med en bruttotonnage på 20 tons eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, og som ikke er omfattet af AL § 5 B (tonnagesaldoen). Bestemmelsen omfatter først og fremmest de skibe, der ejes af personer, og som ikke udlejes eller er erhvervet med henblik på udlejning uden besætning (bareboat). • Luftfartøjer og rullende jernbanemateriel. Denne bestemmelse omfatter fastvingefly og helikoptere samt lokomotiver og togvogne. • Borerigge, produktionsplatforme og andre anlæg til forundersøgelse, efterforskning, indvinding og raffinering af olie og gas. • Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW og anlæg til indvinding af vand i almene vandforsyningsanlæg.38 Omfattet heraf er eksempelvis elværkers turbiner og generatorer og varmeværkers og kraftvarmeværkers anlæg.39 • Spildevandsanlæg, herunder spildevandsrenseanlæg, pumper og filteranlæg. I AL § 5 C, stk. 3, er der imidlertid foretaget en negativ afgrænsning af storaktiverne, idet disse ikke omfatter den del af anlæggene m.v., som udgøres af edb-software og edb-hardware. Der vil eksempelvis i anskaffelsessummen for en erhvervsmæssigt anvendt helikopter eller borerig indgå en andel for edb-software og edb-hardware i denne, som skal udskilles og afskrives i medfør af AL § 5. Denne adskillelse af anskaffelsessummen for eksempelvis en helikopter eller en borerig kan formentlig være vanskelig at foretage i praksis. 3.1.3. Infrastrukturanlæg omfattet af AL § 5 C, stk. 2 Infrastrukturanlæg skal fra og med indkomståret 2008 afskrives på en særskilt saldo, jf. AL § 5 C, stk. 2. Bestemmelsen omfatter: • Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand, dvs. eksempelvis eltransmissionsnet herunder jordkabler,

38. Jf. varmeforsyningslovens § 3, stk. 3. 39. Vindmøller er ikke omfattet, jf. AL § 5 C, stk. 5.

308

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.2.

luftledninger og elmaster. Bestemmelsen omfatter også rørledninger til transport af varmt vand eller damp. • Anlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation.40 • Fast jernbanemateriel, herunder sten (skærver), sveller, skinner, signalanlæg, fjernstyringsanlæg, master og luftledninger. Bemærk at rullende jernbanemateriel er omfattet af storaktivsaldoen i medfør af AL § 5 C, stk. 1. Den under 3.1.2. omtalte regel om udskillelse af værdien af edb-hardware og edb-software i AL § 5 C, stk. 3, gælder tilsvarende for infrastrukturanlæg. Den del af infrastrukturanlæg, der udgøres af edb-hardware og edb-software, afskrives efter de mere gunstige regler i AL § 5 som almindelige driftsmidler. 3.2. Værdifaste aktiver Efter AL § 2, stk. 3, kan der ikke afskrives på antikviteter og andre aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse. Kunstværker kan dog afskrives efter AL § 44 A og § 44 B. Antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor er der således nægtet afskrivningsret på.41 Der er ligeledes nægtet afskrivningsret på malerier m.v. og broncestatuer.42 For musikinstrumenter er der nægtet afskrivningsret på en cello og en violin,43 hvorimod afskrivning på et flygel er blevet godkendt.44 I TfS 2004, 466 Ø, indrømmede landsretten afskrivningsret på nogle originale litografier, der var ophængt på et hotel, idet værdien af litografierne var forringet siden anskaffelsen. Landsretten lagde på baggrund af en syns- og skønsrapport til grund, at en ikke uvæsentlig del af værdiforringelsen skyldtes erhvervsmæssig brug som udsmykning på hotellet. At litografierne tillige havde været udsat for værdiforringelse af andre årsager end den erhvervsmæssige brug kunne ifølge landsretten ikke føre til andet resultat.45 I sager om ægte tæpper må det afgøres ud fra et konkret skøn, om værdien kan antages at ville blive forringet. Ved skønnets udøvelse må der først hen-

40. Omfattet heraf er eksempelvis teleselskabers og andre selskabers kabelnet i jorden, herunder lyslederkabler, net på jorden og desuden satellitter i rummet. Derimod omfattes driftsmidler, der anvendes til produktion af radio- og tv-programmer, ikke af bestemmelsen. 41. LSRM 1970, 80. 42. Se LSRM 1964, 132 (malerier), LSRM 1961, 116 (broncestatuer og malerier) samt LSRM 1977, 158 (litografier). 43. LSRM 1976, 140 og LSRM 1954, 67. 44. LSRM 1975, 172 og UfR 1983, s. 164 V. Se også LSRM 1970, 140 om en harpe. 45. Sagen vedrører indkomstår før vedtagelsen af de nugældende regler i AL §§ 44 A og B om kunstnerisk udsmykning.

© Magnus Informatik

309

XIII, 3.3.

Skattemæssige afskrivninger

ses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Endvidere skal der ses på tæppets pris.46 Afskrivninger kan som udgansgpunkt foretages på inventar, der tilhører skatteyderen.47 3.3. Hvornår kan afskrivning påbegyndes? Efter AL § 3 anses driftsmidler og skibe48 for anskaffet, når aktivet er 1. 2. 3. 4. leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.

Bestemmelsen indeholder krav om, at levering skal have fundet sted, og om, at skatteyderen skal have påbegyndt en erhvervsmæssig virksomhed i det år, i hvilket afskrivning ønskes foretaget. Levering skal i skattemæssig forstand forstås som det tidspunkt, hvor genstanden er overgivet til køberen eller, hvis der er tale om afsendelseskøb, hvor genstanden er overgivet til en fremmed fragtfører eller bragt inden for skibssiden, det vil sige som levering i købelovens forstand.49 Derimod er det ikke en betingelse, at betaling har fundet sted. Levering er ikke nødvendigvis sammenfaldende med et tidspunkt, hvor risikoen for driftsmidlets hændelige undergang overgår fra sælger til køber, der ønsker afskrivningsret:
TfS 1990, 86 LSR: Landsskatteretten nægtede afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, selvom der var sket overgang af risikoen for driftsmiddelets hændelige undergang. TfS 1992, 29 V (sagen hævet for landsretten af sagsøger): Skatteyderen købte den 28/12 1985 en mejetærsker, der blev faktureret den 30/12 1985, af en dansk mellemhandler. Mejetærskeren var individualiseret med angivelse af stelnummer hos den

46. LV 2010-2 E.C.2.1.3. Tidligere var det anført i Ligningsvejledningen, at såfremt tæppets pris oversteg 5.000 kr. pr. m2, blev der ikke indrømmet afskrivningsret. Det må antages, at vurderingen nu er konkret bl.a. under hensyntagen til tæppets pris. 47. Se således LSRM 1970, 142 om inventar tilhørende en forpagter af et hotel, selv om det var bestemt i forpagtningskontrakten, at inventaret skulle leveres tilbage i mindst samme stand, som det var overtaget i. 48. Se nedenfor under 3.8. om reglerne for visse skibe, der anvendes i rederivirksomhed, og som har en bruttotonnage på mindst 20 tons. 49. Jf. Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, s. 310.

310

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.3.

belgiske fabrikant. Dermed var risikoen for mejetærskerens hændelige undergang overgået til køberen. Købesummen for den ny mejetærsker og salssummen for en brugt indgik i skatteyderens driftsmiddelkonto for 1985. Mejetærskeren var ved udgangen af 1985 ikke leveret fra fabrikken i Belgien til mellemhandleren i Danmark, hvorfor landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke kunne afskrive på anskaffelsessummen i indkomståret 1985.50

Der stilles ikke krav om en faktisk erhvervsmæssig brug, jf. ordene “bestemt til”. Driftsmidlet må dog ikke være bestemt til at indgå i en byttehandel. Erhvervsmæssig anvendelse foreligger først, når det pågældende aktiv er indgået i en igangværende virksomhed. Det vil sige, at virksomheden skal have haft kundeaktivitet eller produktionsaktivitet m.v.
LSRM 1965, 128: I et selvbetjeningsrenseri skulle der, for at erhvervsmæssig virksomhed var “igangværende”, være åbnet for almindelig adgang for publikum. LSRM 1966, 114: Ikke tilstrækkeligt, at der i 1963 blev udsået sommerblomster i en gartnerivirksomhed, for at der kunne afskrives på et centralfyr, da dette først ankom i 1964. TfS 2006, 511 H: Et selskab købte seks dage før indkomstårets udløb et skib. To dage senere indgik selskabet en aftale med et andet selskab, som skulle betale en løbende ydelse – der blev betegnet som leje – i den periode, hvori skibet skulle ombygges. Det var i aftalen anført, at “der forudses ingen fart”, ligesom skibet efter ombygningen skulle leveres tilbage til skatteyderen. Højesteret fandt på denne baggrund, at aftalen ikke – uanset dens betegnelse – kunne anses for en leje- eller charteraftale, men mere havde karakter af en aftale om støtte eller finansiering i ombygningsperioden. Selskabet havde i det følgende indkomstår indgået en charteraftale. I denne var det en betingelse, at lejeren først fik skibet, når ombygningen var afsluttet, fra hvilket tidspunkt, der først skulle betales leje. Skibet blev imidlertid aldrig leveret, og lejeforholdet trådte derfor ikke i kraft. Højesteret fandt derefter, at skatteyderen i ingen af de omhandlede skatteår havde haft en igangværende udlejningsvirksomhed, hvorfor der ikke var grundlag for at foretage afskrivninger på skibet.

Driftsmidlet eller skibet skal endelig være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål. Det er derimod som nævnt ikke et krav, at det pågældende driftsmiddel rent faktisk har været anvendt til f.eks. produktion for at afskrivning kan påbegyndes.

50. Denne afgørelse kritiseres af Søren Bech, Anne Hedvig Bertore, Ulrik Gorm Møller og Henrik Nielsen: Skattemæssige afskrivninger, 3. udg., 2003, s. 35-36.

© Magnus Informatik

311

XIII, 3.4.

Skattemæssige afskrivninger

TfS 1993, 53 LSR: Levering af maskine og løsdele til en vindmølle fandt sted den 28/12 1989, men vindmøllen blev først samlet, rejst og sat i drift i februar 1990. Først afskrivningsret i 1990. LSRM 1969, 132: Traktor bestilt 14/12 1976 og faktureret 31/12 1976 til skatteyderen. Først klargjort i januar 1977 og afleveret 27/1. Afskrivning nægtet for 1976.

Det fremgår af nyere praksis51, at anskaffelsessummen til reservedele, som skulle indkøbes i forbindelse med en planlagt anskaffelse af et skib, ikke kunne afskrives, idet reservedelene netop ikke indgik i virksomhedens drift i færdigmonteret stand. Ligningsrådet tiltrådte i sagen et af revisor opstillet løsningsforslag, hvorefter udgifter til egentlige reservedele blev aktiveret ved levering af skibet og kunne afskrives sammen med skibet. Betingelserne i AL § 3 gælder også for driftsmidler, der er omfattet af AL § 5 C, stk. 1 (storaktivsaldo), AL § 5 C, stk. 2 (infratrukturanlæg) og AL § 5 B (tonnagesaldo). 3.4. Saldoprincippet Efter AL § 5, stk. 1, skal:
“Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.”52

Driver en skatteyder flere virksomheder, skal der afskrives for hver virksomhed for sig.53 Det er karakteristisk for saldoafskrivningsmetoden, at anskaffelsessummerne for alle driftsmidler og skibe skal samles på én konto, hvorpå der kan foretages afskrivning under ét med op til 25 pct. årligt af det til enhver tid værende afskrivningsgrundlag, jf. AL § 5, stk. 2 og 3.54 Heraf følger, at nedskrivningerne til bestemte beløb for det enkelte driftsmiddel, der er indgået på kontoen, ikke skal følges separat i regnskaberne. Dette enkle princip er dog i ikke uvæsentligt omfang forladt fra og med indkomståret 2008, hvor der som nævnt skal føres indtil fire særskilte driftsmiddelsaldi. Hver enkelt saldo – herunder

51. Jf. TfS 2002, 396 LR. 52. Se om AL § 5 B nedenfor under 3.8. 53. Jf. Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, s. 313 ff. 54. Der kan afskrives med brudte procenter således, at saldoværdien om ønsket kan bringes til at slutte med et rundt tal.

312

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.4.

storaktivsaldoen og infrastruktursaldoen – opgøres imidlertid efter saldometoden i AL § 5, men afskrivningsatsen er i stedet for: • Indtil 21 pct. (2011-niveau) af afskrivningsgrundlaget på storaktivsaldoen.55 • Indtil 7 pct. af afskrivningsgrundlaget for infrastrukturanlæg. Ved opgørelse af den årlige saldo tillægges anskaffelsessummerne for driftsmidler og skibe m.v. købt i årets løb. Salgssummer fradrages saldoen fuldt ud, AL § 5, stk. 2, 2. pkt. Udgår et driftsmiddel omfattet af AL § 5, § 5 B eller § 5 C af driften på grund af en skade, eller fordi det er udslidt, skal den uafskrevne del af anskaffelsessummerne blive stående på driftsmiddelsaldoen, og den indgår derfor fortsat i afskrivningsgrundlaget. På denne indirekte – men praktiske måde – får skatteyderen over de kommende års afskrivninger fradrag for det tab, skatteyderen led ved, at driftsmidlet udgik af driften, før anskaffelsessummen var fuldt afskrevet. Når det enkelte driftsmiddel ikke skal følges i regnskabet, skal der heller ikke udfærdiges en traditionel avanceopgørelse, såfremt et driftsmiddel afhændes. Man har – som nævnt – i stedet valgt at indrette systemet således, at hele salgssummen skal fradrages i saldoværdien, uanset om salgssummen er større, mindre eller identisk med den uafskrevne restværdi, hvormed driftsmidlet i virkeligheden ville indgå i den samlede saldoværdi på salgstidspunktet.56
Eksempel: En maskine, som er blevet købt for 85.000 kr., skulle efter nogle års afskrivninger, hvis der var blevet afskrevet særskilt på den, i virkeligheden indgå i den samlede driftsmiddelsaldo med et uafskrevet beløb på 20.000 kr. Sælges maskinen nu for 15.000 kr., skal denne salgssum blot fradrages i saldoværdien. Tabet på 5.000 kr. registreres ikke, men vil komme til fradrag i indkomsten på den særlige måde, at der på kontoen stadigvæk indestår et uafskrevet beløb på 5.000 kr. hidrørende fra maskinen, på hvilket der vil blive afskrevet sammen med de øvrige uafskrevne saldoværdier i de kommende år på trods af, at maskinen er udgået af driften.57 Havde salgssummen i stedet været på 25.000 kr., skal saldoværdien reduceres med et beløb på 25.000 kr., som er 5.000 kr. mere end den reelt uafskrevne restværdi

55. Afskrivningssaldoen nedsættes til 19 pct. i 2012-13, 17 pct. i 2014-15. Fra og med 2016 udgør afskrivningssatsen for storaktiver indtil 15 pct. 56. For visse selskaber og foreninger skal driftsmidler og skibe, der udlejes, afskrives efter særlige regler, jf. AL § 5, stk. 4-6. Året efter anskaffelsesåret kan der afskrives særskilt med indtil 50 pct. af anskaffelsessummen. Det andet år efter anskaffelsesåret tilægges den endnu uafskrevne del af udlejningsdriftsmidlet eller skibet den almindelige afskrivningssaldo. Reglen skal modvirke skattetænkning ved køb af likvidationsmodne overskudsselskaber. 57. Det forudsættes, at AL § 5 A ikke anvendes, jf. herom nedenfor.

© Magnus Informatik

313

XIII, 3.4.

Skattemæssige afskrivninger

på 20.000 kr. Der vil da i de følgende år være 5.000 kr. mindre at afskrive på end ellers. På denne indirekte måde bliver fortjenesten beskattet gennem de følgende års formindskede afskrivningsgrundlag.

Metoden fungerer i praksis således:58 Saldo ved årets begyndelse + køb af driftsmidler i årets løb Fradrag for salg m.v. af driftsmidler i årets løb ÷ afskrivning til fradrag i indkomsten (maks. 25 pct. af 120.000 kr.) Ultimosaldo ved årets slutning og primosaldo for næste år

100.000 kr. 90.000 kr. 190.000 kr. -70.000 kr. 120.000 kr. -30.000 kr. 90.000 kr.

Når den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivning er på et grundbeløb på i 2011-niveau 12.300 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, AL § 5, stk. 3, 2. pkt.59 Denne regel gælder også aktiver omfattet af AL § 5 C. Forbedringsudgifter på et afskrivningsberettiget formuegode behandles principielt ligesom anskaffelsessummen for det forbedrede aktiv. Udgiften skal således tillægges saldoværdien, jf. AL § 5, stk. 2, 3. pkt. Ved forbedringer forstås, at aktivet er bragt i bedre stand end ved anskaffelsen. Forbedringsudgifter må derfor adskilles fra udgifter til vedligeholdelse, som tilsigter at holde aktivet i samme stand som ved anskaffelsen. Vedligeholdelsesudgifter er fuldt fradragsberettigede i det pågældende indkomstår efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens forbedringsudgifter som anført kun indgår i afskrivningsgrundlaget. Fordelingen mellem forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter må afgøres ved et konkret skøn.
TfS 2004, 196 LSR: Sagen drejede sig om udgifter til udskiftning af PC’er og en netværksplotter, dvs. en stor printer, der bruges til udprintning af tegninger. Udgiften kunne for det første ikke straksafskrives, idet PC’erne og netværksplotteren efter deres konstruktion var bestemt til at blive anvendt samlet, og hver især havde en anskaffelsessum, der oversteg grundbeløbet i AL § 6. Landsskatteretten afviste desuden, at udgifterne til udskiftning af PC’er og en netværksplotter kunne fradrages

58. Eksemplet er baseret på, at der er tale om almindelige driftsmidler, omfattet af AL § 5. 59. Der kan dog ikke først afskrives med op til 25 pct. for at bringe saldoen ned til 12.300 kr. (2011niveau) eller derunder, hvorefter saldoen fradrages fuldt ud.

314

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 3.4.

som vedligeholdelsesudgifter, idet disse i deres helhed var udskiftet med nye. Derfor måtte selskabet anvende hovedreglen i AL § 5 og afskrive med 30 pct.60 af anskaffelsessummen.61 TfS 2006, 379: Sagsøgerne, som drev minkfarm, havde anskaffet minkbure, redekasser og hvalpenet, som hovedsageligt blev anvendt til udskiftning af tilsvarende tidligere erhvervede aktiver. Tilsammen udgjorde burene og redekasserne en minkburblok. Landsretten lagde til grund, at det kun teoretisk var muligt at drive minkhold med kun en minkburblok, og at der, hvis pelsdyrholdet skulle være rentabelt, skulle anvendes flere minkburblokke. Burene var endvidere opstillet i rækker ved siden af hinanden, og de havde samme anvendelse samt et fælles vandingssystem. Landsretten fandt derfor, at en minkburblok måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, idet flere blokke funktionsmæssigt hørte naturligt sammen. Udgifterne kunne derfor ikke straksafskrives, jf. AL § 6, stk. 1, nr. 2. Landsretten fandt derimod, at udgifterne kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra e. Landsretten lagde herved vægt på, at en bursektion og en redekasse kun kunne fungere samlet i en minkburblok og ikke hver for sig, samt at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene ikke havde været så omfattende, at der ikke længere var tale om det samme aktiv. Udgifter til indkøb af minkburblokke, som var en nyanskaffelse, kunne ikke fratrækkes efter § 6, stk. 1, litra e.62

Udgifter til reparation i skadestilfælde afholdes for at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, jf. AL § 7, stk. 3. Udgiften til reparation af en skade på et skadesramt driftsmiddel kan efter fradrag af eventuelle forsikrings- og erstatningsbeløb derfor fuldt ud fratrækkes indkomsten i det år, hvor reparationen foretages, jf. AL § 7, stk. 1. Udgiften får således kun indirekte betydning for saldoafskrivningen, hvis et forsikringseller erstatningsbeløb undtagelsesvis måtte være større end reparationsudgiften. I så fald skal det overskydende beløb nemlig fradrages i saldoværdien, jf. AL § 7, stk. 2. Bliver afskrivningsregnskabets saldo negativ, navnlig fordi salgssummer m.v. fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. AL § 5, stk. 2, kan skatteyderen vælge mellem at tage den negative saldo til indtægt i skatteregnskabet for det indkomstår, i hvilket den negative værdi er opstået, eller at udligne den negative saldo ved anskaffelser af afskrivningsberettigede aktiver i det følgende indkomstår, jf. AL § 8, stk. 1.63 Bemærk at sælger af et driftsmiddel ifølge AL § 5, stk. 2, 2. pkt., kan afskrive på et driftsmiddel, selvom der er indgået
60. Sagen vedrørte indkomståret 2000, hvor afskrivningsprocenten for driftsmidler og skibe var 30 pct. 61. Se i øvrigt TfS 2005, 188 LSR. 62. Afgørelsen er kommenteret i SKM 2007.113 DEP.

© Magnus Informatik

315

XIII, 3.5.

Skattemæssige afskrivninger

en salgsaftale om driftsmidlet, såfremt levering først skal finde sted det følgende inkomstår. Driftsmidlet udgår først af driftsmiddelsaldoen, når det er solgt og leveret. Ved ophør af virksomheden skal der ske beskatning af en eventuel fortjeneste eller et eventuelt tab, jf. AL § 9.64 AL § 5 A bryder med saldoprincippet. Bestemmelsen gælder også de aktiver, der er omfattet af AL § 5 B og § 5 C. Ved salg eller skrotning af et driftsmiddel eller skib til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen fratrukket samtlige foretagne afskrivninger, kan et eventuelt tab fradrages i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt. Vælger den skattepligtige at fradrage tabet, kan der ikke afskrives på det pågældende aktiv i salgsåret, og saldoværdien efter AL § 5 ved indkomstårets begyndelse reduceres med den uafskrevne del af anskaffelsessummen for aktivet.
Eksempel: En maskine, som er blevet købt for 100.000 kr., indgår i 2008 på driftsmiddelsaldoen, jf. AL § 5, stk. 2, 2. pkt., og afskrives sammen med de øvrige aktiver på driftsmiddelsaldoen med 25 pct. I indkomståret 2009 afskrives endvidere med 25 pct. på den afskrivningsberettigede saldoværdi. I indkomståret 2010 sælges maskinen for 40.000 kr. Da salgssummen på 40.000 kr. er mindre end anskaffelsessummen på 100.000 kr. fratrukket samtlige foretagne afskrivninger på maskinen på i alt 43.750 kr.65, kan tabet på 16.250 kr.66 fradrages fuldt ud allerede i indkomståret 2010, hvori maskinen sælges. Alternativt kan virksomheden vælge, at tabet fortsat skal indgå i driftsmiddelsaldoen, hvor beløbet kan afskrives med 25 pct. af den samlede driftsmiddelsaldo det kommende indkomstår. Fradrages tabet fuldt i salgsindkomståret, skal den uafskrevne del af maskinens anskaffelsessum på 56.250 kr. fratrækkes i driftsmiddelsaldoværdien ved indkomstårets (2010) begyndelse.

3.5. Straksafskrivning En skattepligtig kan i stedet for at afskrive efter saldoprincippet i visse tilfælde vælge at foretage straksafskrivning af hele anskaffelsessummen i det indkomstår, hvori en anskaffelse finder sted ifølge AL § 6, stk. 1, for: 1. Driftsmidler, hvis fysiske levealder må antages ikke at overstige 3 år.67
63. Der findes i AL § 8, stk. 2, en dispensationsmulighed for tidsfristen i tilfælde, hvor aftale om bestilling af aktiver eller levering har fundet sted inden udløbet af fristen. 64. Jf. nærmere herom nedenfor under 3.6. 65. I 2008 beløb de foretagne afskrivninger sig til 25.000 kr. (25 pct. af 100.000 kr.) og i 2009 beløb de foretagne afskrivninger sig til 18.750 kr. (25 pct. af 75.000 kr.). 25.000 kr. adderet med 18.750 kr. svarer til 43.750 kr., der udgør de samlede foretagne afskrivninger ifølge AL § 5, stk. 3. 66. Tabet beregnes ved, at anskaffelsessummen på 100.000 kr. fratrækkes de foretagne afskrivnininger på 43.750 kr., hvilket giver 56.250 kr. Dette beløb fratrukket salgssummen på 40.000 kr. giver et tab på 16.250 kr.

316

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 4.1.

2. Driftsmidler med en anskaffelsessum på et grundbeløb på i 2011-niveau 12.300 kr. eller derunder. 3. Driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning af råstoffer, og 4. Edb-software.68 Ved salg af et straksafskrevet driftsmiddel skal salgssummen medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori levering findes sted, jf. AL § 6, stk. 2.69 Reglerne om straksafskrivning gælder ikke for storaktiver eller infrastrukturanlæg omfattet af AL § 5 C eller skibe, der er omfattet af AL § 5 B (tonnagesaldoen). 4.1. Ikke afskrivning i ophørsåret I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler og skibe, jf. AL § 9, stk. 1, 1. pkt. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, AL § 9, stk. 1, 2. pkt. Er saldoen ved ophørsårets begyndelse negativ, skal fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen med tillæg af et positivt beløb svarende til den negative saldo og på den anden side udgifter til nyanskaffelser i ophørsåret. Hvis saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv, og resterer der fortsat usolgte driftsmidler eller skibe, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår, jf. AL § 9, stk. 2. For driftsmidler eller skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages salgssummen i saldoværdien, idet et eventuelt tab først kan fradrages i det indkomstår, hvor det sidste driftsmiddel eller skib er solgt.

67. Det er kun den fysiske levetid, der er afgørende for, om der kan ske straksafskrivning. Den tekniske eller økonomiske levetid er uden betydning. 68. Se også AL § 44 om straksafskrivning på anskaffelsessummen for aktiver, der helt eller delvis er finansieret ved en række særlige tilskud. 69. Jf. dog AL § 9.

© Magnus Informatik

317

XIII, 4.2.

Skattemæssige afskrivninger

Det kan være vanskeligt at afgøre, om en skattepligtig er ophørt med sin virksomhed, eller om der er tale om salg af aktiver fra en virksomhed.70 4.2. Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe Vurderingen af, om et erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib skal anses for at være anvendt delvist i privat øjemed – et såkaldt blandet driftsmiddel – eller fuldt ud erhvervsmæssigt, skal foretages ud fra ejerens synsvinkel. Et aktieselskab kan derfor aldrig eje et blandet driftsmiddel, da selskabet ikke kan agere som privat. Efter AL § 11 skal afskrivning på blandede driftsmidler og skibe foretages særskilt for hvert enkelt driftsmiddel eller skib. Der skal nemlig hvert år foretages en vurdering af, i hvilket omfang driftsmidlet eller skibet har været anvendt erhvervsmæssigt. Afskrives der f.eks. i et år med 25 pct. af hele aktivets uafskrevne værdi, og er den private anvendelse i dette år på 33 pct., er kun 2/3 af afskrivningen fradragsberettiget. Der kan først påbegyndes afskrivning på delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe i det indkomstår, hvori disse benyttes erhvervsmæssigt. Selvom det formentlig vil være sjældent forekommende, kan storaktiver og infrastrukturanlæg omfattet af AL § 5 C anses som blandet benyttede. I så fald udgør afskrivningssatsen for storaktiver omfattet af AL § 5 C, stk. 1, indtil 21 pct. årligt (2011-niveau), men afskrivningssatsen for infratrukturanlæg udgør indtil 7 pct. årligt. Det er kun den erhvervsmæssigt benyttede del af aktiverne, der kan afskrives på. I praksis kan det ofte være vanskeligt at afgøre, hvordan man skal foretage fordelingen mellem den erhvervsmæssige og private brug af driftsmidlet eller skibet. For bilers vedkommende vil man normalt støtte sig på et kilometerregnskab eller på skønsmæssige vurderinger. I andre tilfælde må man tage stilling til karakteren af den skete benyttelse.
TfS 1991, 3 Ø: En skatteyder havde for 9.699 kr. anskaffet et dataanlæg, som han anvendte ved undervisningen i datalære ved en ungdomsskole. Han havde ikke praktisk mulighed for at anvende andre dataanlæg. Det blev fastslået, at skatteyderen havde ret til at foretage afskrivninger på anlægget, selvom han var lønmodtager. Da der imidlertid tillige var tale om et blandet driftsmiddel, blev sagen hjemvist til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne med henblik på at foretage en deling mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse. TfS 1998, 353 H: En advokat, der var ansat i en advokatvirksomhed i København, hvor han tillige havde egne sager, købte i december 1989 en bil, som han den 29/12

70. Se LV 2010-2 E.C.2.4.9.1.

318

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 4.3.

hentede hos forhandleren og kørte til kontoret. Her pakkede han sine egne sager ned i bilen, der derefter henstod i en lukket gård hos en fætter. Den 1/1 1990 kørte han bilen med sagerne til Flensborg, hvor han skulle arbejde som partner i et andet advokatfirma. Landsretten fandt, at kørslerne i 1989 ikke kunne anses som erhvervsmæssige. Den omstændighed, at han havde medbragt sin sagsportefølje med henblik på flytning til Flensburg, kunne ikke medføre, at kørslen betragtedes som erhvervsmæssig. Bilen kunne herefter ikke afskrives i 1989. Højesteret stadfæstede landsrettens dom. TfS 2006, 969 LSR: En musiklærer og musiker på folke- og aftenskoler var berettiget til afskrivning på delvis erhvervsmæssigt benyttede guitarpedaler og mikrofoner m.v. Landsskatteretten lagde vægt på, at udgifterne hovedsageligt relaterede sig til guitar, og at skatteyderens ansættelse ved folkeskolen ikke omfattede guitarundervisning som sådan, og at musikudstyret befandt sig på skatteyderens bopæl. Endelig bemærkede Landsskatteretten, at en del af udgifterne vedrørende musikudstyret ikke umiddelbart lå inden for de naturlige rammer af klagerens virksomhed som musikunderviser ved folke- og musikskoler.

Den såkaldte “småaktivregel” i AL § 6, stk. 1, nr. 2, gælder også for delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, jf. AL § 11, stk. 4. Hvis anskaffelsessummen for et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel udgør 12.300 kr. (2011-niveau) eller derunder,71 eller anskaffelsessummen ved afskrivninger er nedbragt til 12.300 kr. (2011-niveau) eller derunder, kan det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse fradrages fuldt ud, jf. AL § 11, stk. 3. 4.3. Tonnageskat. Skibe med en bruttotonnage på mindst 20 tons – rederivirksomhed Som anført ovenfor (under 3.) er adgangen til at afskrive på visse skibe ændret i forbindelse med indførelsen af tonnageskatteloven. Beskatningen efter denne lov afhænger af de omfattede skibes tonnage og derfor ikke af rederiernes skattemæssige overskud eller underskud. Der er på den baggrund indsat en bestemmelse i AL § 5 B, og denne bestemmelse omfatter skibe med en bruttotonnage på mindst 20 tons, der benyttes til erhvervsmæssig transport af passagerer og gods, dvs. indgår i rederivirksomhed. Afskrivning efter denne bestemmelse forudsætter endvidere, at én af følgende tre betingelser er opfyldt:

71. Blandet benyttede driftsmidler m.v., der hører ind under AL § 5 C, er formentlig ikke omfattet af småaktivreglen i AL § 11, stk. 3, selvom dette ikke er anført udtrykkeligt i bestemmelsen. Det er ikke anført i AL § 5 C, stk. 4, 4. pkt., at AL § 11, stk. 3, ikke gælder for storaktiver og infratrukturanlæg. Den udtrykkelige henvisning i AL § 11, stk. 5, skaber imidlertid tvivl om denne formodning.

© Magnus Informatik

319

XIII, 4.3.

Skattemæssige afskrivninger

• Den skattepligtige er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6. • Den skattepligtige er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, og er hjemmehørende i en anden EU-medlemsstat. • Skibet udlejes uden besætning (bareboat) eller erhverves med henblik på sådan udlejning. Afskrivning af anskaffelsessummen på disse skibe skal ske på en særskilt saldo og kan i medfør af AL § 5 B, stk. 2, højst udgøre 12 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi.72 Det er uden betydning for afskrivningssatsen vedrørende disse skibe, om de er omfattet af tonnageskatteloven eller ej. Der kan ikke forskudsafskrives eller straksafskrives på skibe omfattet af bestemmelsen, jf. AL § 5 B, stk. 2, 3. pkt., og AL § 28, stk. 3. Hvis skatteyderen har valgt at benytte tonnagebeskatning, indrømmes der ikke fradragsret i form af afskrivninger for så vidt angår de skibe og driftsmidler, der indgår i ordningen. Til gengæld beskattes rederivirksomheden som nævnt med udgangspunkt i de omfattede skibes bruttotonnage og altså uden hensyntagen til rederivirksomhedens skattemæssige overskud eller underskud. De tonnagebeskattende skibe er stadig omfattet af afskrivningslovens bestemmelser i den forstand, at rederierne løbende kan foretage nedskrivninger på skibe og driftsmidler efter de maksimale satser. Disse nedskrivninger kan imidlertid ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men der kan på baggrund af de betingelser, der fremgår af tonnageskattelovens §§ 16-20, ske beskatning af avancer og genvundne afskrivninger, hvis de særlige saldi bliver negative. Vælger skatteyderen i stedet almindelig beskatning, anvendes de i AL § 5 B nævnte satser ved beregning af fradragsberettigede skattemæssige afskrivninger.73 Ved at sænke afskrivningssatsen for disse skibe til 12 pct. er det intentionen at motivere skatteyderne til at lade skibene indgå i tonnageskatteordningen.

72. For nybyggede skibe, der ikke er omfattet af tonnageskatteloven, og hvor den skattepligtige er et selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan afskrivning for det første år, hvori der kan foretages afskrivninger, udgøre indtil 20 pct. af anskaffelsessummen. Resten af anskaffelsessummen tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det efterfølgende indkomstår, jf. AL § 5 B, stk. 2. 73. Der gælder særlige regler for beregningen af saldoen vedrørende skibe, der overgår fra at være omfattet af AL § 5 til at være omfattet af tonnagebeskatning, jf AL § 5 B, stk. 3.

320

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 5.1.

5. Bygninger og installationer
5.1. Afskrivningsberettigede bygninger Afskrivningsberettigede bygninger adskilles efter AL § 14 nu fra ikke-afskrivningsberettigede bygninger – i modsætning til, hvad der var tilfældet efter tidligere § 18, der indeholdt en udtømmende positivliste over bygninger, som var afskrivningsberettigede – ved følgende negative opregning: 1. kontor, 2. virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling, 3. drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg, 4. beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5, 5. hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller 6. hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.74 Bygningens faktiske anvendelse er afgørende for, om der kan afskrives på denne. Det er derfor ikke det formål, som bygningen ved opførelsen var tiltænkt, der tillægges betydning, hvis den faktiske anvendelse af bygningen ikke er afskrivningsberettigende. En udlejet bygning anses i skattemæssig forstand for erhvervsmæssigt anvendt og dermed afskrivningsberettiget, såfremt lejerens benyttelse af bygningen ville have været afskrivningsberettigende, hvis ejeren selv havde benyttet ejendommen til de pågældende aktiviteter. Bygninger, der eksempelvis er udlejet til en offentlig myndighed, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, kan derfor være afskrivningsberettigende for ejeren, hvis bygningerne anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Der kan imidlertid ikke afskrives på kontorer m.v, der som nævnt ikke er afskrivningsberettigede, jf. AL § 14, stk. 2, og praksis i TfS 2002, 411
74. Området er via den negative afgrænsning udvidet, og den tidligere sondring mellem litra a-bygninger og litra b-bygninger er bortfaldet. Dok- og beddingsanlæg, der er beregnet til bygning og reparation af skibe, samt de bygninger, installationer og lignende, der hører til dokken eller beddingen, kan dog under visse forudsætninger afskrives efter reglerne i §§ 5-9 om driftsmidler og skibe, jf. AL § 10.

© Magnus Informatik

321

XIII, 5.1.

Skattemæssige afskrivninger

LSR (ejendomsmæglervirksomhed) samt TfS 2002, 909 LSR (rejsebureau). Der kan ikke afskrives på den del af anskaffelsessummen, der vedrører grunden (anlægsudgift). Da der således kun kan afskrives på visse erhvervsmæssigt anvendte bygninger, må anskaffelsessummen for en fast ejendom omfattende flere bygninger under ét opdeles således, at den del af anskaffelsessummen, der vedrører grunden og ikke-afskrivningsberettigede bygninger, holdes udenfor, jf. AL § 45, stk. 2. Forskellige bygningsafsnit udgør én bygning, hvis de pågældende bygningsafsnit udgør en bygningsenhed. I praksis lægges vægt på, om der er direkte fysisk sammenhæng – dvs. fælles mur – og på, om der findes indendørs gennemgang mellem byggeafsnittene.75 En bygning, der er beliggende i tilknytning til en erhvervsmæssig benyttet bygning, og som tjener driften af den samme virksomhed, hvortil den afskrivningsberettigede bygning anvendes, er dog i medfør af AL § 14, stk. 3, afskrivningsberettiget, selvom bygningen isoleret set ikke ville opfylde kravet efter § 14, stk. 1.76 Den særlige tilknytning skal være såvel geografisk som økonomisk. Afskrivning på sådanne accessoriske bygninger, herunder navnlig kontorbygninger, kan kun ske, hvis denne ligger i umiddelbar tilknytning til den afskrivningsberettigede bygning, dvs. ifølge praksis højst inden for nogle hundrede meter. Ved økonomisk tilknytning forstås, at bygningen skal tjene driften af den virksomhed, som den afskrivningsberettigede bygning anvendes til. Accessoriske bygninger afskrives også særskilt.
TfS 2002, 123 LR: To sammenhængende bygninger udlejedes til en postsorteringsvirksomhed. Den ene bygning blev anvendt til postsortering og den anden bygning blev anvendt til administration/kontor. Ligningsrådet blev spurgt, om kontorbygningen kunne afskrives efter reglerne om accessoriske bygninger. Ifølge det oplyste blev kontorbygningen anvendt af postsorteringsvirksomheden som kundecenter vedrørende reklamationer om postomdelingen. Det var Told- og Skattestyrelsens (nu SKATs) opfattelse, at ordlyden af AL § 14, stk. 3, skulle fortolkes således, at den accessoriske bygning skulle tjene driften af den afskrivningsberettigede aktivitet i de lokaler, som bygningen var accessorisk i forhold til. Styrelsens opfattelse var videre, at der med støtte i praksis kunne opstilles et krav om en vis kvalificeret driftsmæssig tilknytning mellem bygningerne. Anvendt på den foreliggende situation betød kravet om driftsmæssig tilknytning, at der kunne stilles et krav om, at aktiviteten i kontorbygningen ligesom postsorteringen vedrørte postomdelingen. Ligningsrådet fandt i overensstemmelse med styrelsens indstilling, at der var den for-

75. Se TfS 1986, 460 Ø (drivhus anset som selvstændig bygning) og TfS 1992, 196 V (stuehus og stald anset som én bygning). 76. Det gælder dog kun accessoriske bygninger af den ovenfor under nr. 1) til 3) nævnte art.

322

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 4.2.1.

nødne driftsmæssige tilknytning, således at der kunne afskrives på kontorbygningen, jf. AL § 14, stk. 3.

4.2. Installationer 4.2.1. Installationer i fuldt afskrivningsberettigede bygninger Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter AL § 14, behandles og afskrives som de pågældende bygninger, jf. AL § 15. Dermed afskrives installationen, der anskaffes samtidig med bygningen, og som udelukkende tjener den pågældende bygning, som en bestanddel af bygningen. Hvis installationen anskaffes senere end den bygning, som installationen udelukkende tjener, afskrives installationen som en forbedringsudgift på ejendommen, jf. AL § 18. En installation er et aktiv med en fastere tilknytning til bygningen, og som tjener bygningen som sådan. Dermed omfatter installationsbegrebet enhver indretning m.v., som har til formål at opvarme ejendommen samt elevatorer, ventilationsanlæg, varmtvandsanlæg og grundvandspumper. Hvis en indretning derimod er installeret af hensyn til selve produktionen, anses indretningen i stedet som et driftsmiddel og afskrives som sådan. Hårde hvidevarer placeret i erhvervsejendomme afskrives om installationer, hvis de tjener bygningen. I restauranter tjener hårde hvidevarer derimod som oftest produktionen, hvorfor de hårde hvidevarer afskrives som almindelige driftsmidler. Når der skal tages stilling til, om et aktiv skal anses for at være en bygningsbestanddel/en installation eller et driftsmiddel, er den vurderingsmæssige behandling afgørende.77 Det fremgår af vurderingsloven, at ejendomsværdien udgør værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved ansættelse af ejendomsværdien efter vurderingsloven medtages sædvanligt tilbehør, jf. VURDL § 9, stk. 2, og dette begreb svarer til begrebet installation i afskrivningsloven. Aktiver, der har karakter af faste anlæg, og som ifølge vurderingsloven anses som en bygning eller installation, afskrives fortsat som såanne også efter indførsel af AL § 5 C om storaktiver og infrastrukturanlæg. Udgifter til udskiftning af en installation kan efter en konkret vurderung behandles på samme måde som en vedligeholdelses- eller forbedringsudgift vedrørende en fast ejendom.
TfS 2002, 706 LSR: Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt, teknisk forældet og nedslidt lavtryksdampanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset for

77. En detaljeret opregning findes hos Drejer og Søgaard Hansen: Afskrivningsloven – en lovkommentar, s. 101-103 og i LV 2010-2 E.C.4.2.

© Magnus Informatik

323

XIII, 4.4.

Skattemæssige afskrivninger

en vedligeholdelsesudgift. Landsskatteretten anså ikke udskiftningen for en forbedring i forhold til anlæggets tilstand i 1950. Udskiftningen blev desuden anset som en nutidig løsning. Egentlige ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende en installation afskrives ligesom udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger særskilt efter AL § 18, stk. 1, med mulighed for straksafskrivning ifølge AL § 18, stk. 2.78

4.2.2. Installationer, der tjener andre bygninger Hvis installationen udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, men installationenen ikke tjener en bygning, som er afskrivningsberettiget ifølge AL § 14, afskrives den pågældende installation særskilt, jf. AL § 15, stk. 2. Dette kan eksempelvis være tilfældet for så vidt angår en elevator eller et varmeanlæg i en kontorbygning. Flere installationer vedrørende en bygning, der anskaffes i samme indkomstår, kan dog afskrives under ét. Det må bemærkes, at der ikke kan afskrives på installationer i en- og tofamiliesejendomme, jf. AL § 15, stk. 4. Dermed kan der eksempelvis ikke afskrives på hårde hvidevarer i de fleste sommerhuse, selvom disse udlejes erhvervsmæssigt hele året.

4.3. Erhvervsmæssig anvendelse Ifølge AL § 16 skal to betingelser være opfyldt, for at en bygning eller installation anses for anskaffet og dermed er afskrivningsberettiget. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført. For det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt. I det indkomstår, hvor begge disse betingelser er opfyldt, kan afskrivning påbegyndes. Udgifter til ombygning og forbedring er afskrivningsberettigede fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt. 4.4. Bygninger med blandet benyttelse Anvendes kun en del af en bygning til formål, der er afskrivningsberettigede i medfør af AL § 14, kan der kun afskrives for den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal, jf. AL § 19, stk. 1, 1. pkt. Det er endvidere en forudsætning, at mindst 25 pct. af byg78. Blandet benyttede installationer afskrives særskilt, jf. AL § 15, stk. 3. Af den beregnede afskrivning fradrages et beløb, som svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af installationen de pågældende indkomstår. Dermed må den erhvervsmæssige benyttelse opgøres år for år.

324

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 4.5.

ningens etageareal anvendes til afskrivningsberettigede formål, eller at det afskrivningsberettigede etageareal udgør mindst 300 m2, jf. AL § 19, stk. 4. Hvis der i medfør af VURDL § 33 er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen, eller såfremt der for afståelser foretaget den 1/1 2000 eller senere er aftalt en overdragelsessum for boligen efter AL § 45, skal der dog tages højde for dette, jf. AL § 19, stk. 5. Denne del indgår i så fald ikke i afskrivningsgrundlaget, og der ses desuden bort fra den ved opgørelsen af etagearealet. Ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende blandet benyttede bygninger kan afskrives fuldt ud, hvis udgifterne direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen. Såfremt sådanne udgifter slet ikke vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen, kan udgifterne ikke afskrives. I de tilfælde, hvor ombygnings- og forbedringsudgifter hverken kan henføres til den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af den blandet benyttede bygning, kan udgifterne afskrives efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal, jf. AL § 19, stk. 2-3. I TfS 2004.154 LSR havde et selskab, der drev virksomhed med udlejning af et indkøbscenter, afholdt en række ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende såvel den afskrivningsberettigede som den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Der godkendtes alene forholdsmæssig afskrivning på udgifter vedrørende centrets fællesarealer. Udgifter vedrørende centrets parkeringskælder kunne afskrives fuldt ud efter reglerne om accessoriske anlæg. 4.5. Afskrivningsgrundlag Afskrivningsgrundlaget er efter AL § 45 anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi.79 Kontantværdien beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen – derunder alle handelsomkostninger80 – lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Desuden indgår udgifter til ombygninger og forbedringer af bygninger, dels for erhvervelse af installationer.81 Ifølge AL § 45, stk. 2, skal parterne fordele den kontantomregnede overdragelsessum på driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver, for overdragelser, der finder sted den 1/1 2000 eller senere. Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen omfatter grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller behold-

79. Jf. dog AL § 61. 80. Omkostninger til låneoptagelse i form af f.eks. stempel- og tinglysningsafgift kan ikke medregnes i ejendommens anskaffelsessum. 81. Jf. Ligningsrådets vejledende retningslinier i TSSCIR 1998, nr. 32 af 19/11 1998.

© Magnus Informatik

325

XIII, 4.7.

Skattemæssige afskrivninger

ninger. Ifølge AL § 45, stk. 3, er såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den ovenfor omtalte fordeling på aktiver i medfør af parternes aftale undergivet told- og skattemyndighedernes prøvelse. 4.6. Afskrivningsprocenten Afskrivningsprocenten er ifølge AL § 17, stk. 1, ens for afskrivningsberettigede bygninger og for alle typer af afskrivningsberettigede installationer og udgør fra og med anskaffelsesåret indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen.82 I det indkomstår, hvor bygningen sælges eller rives ned, kan der ikke foretages afskrivninger, jf. AL § 20. Afskrivningsprocenten kan forhøjes, når det må antages, at bygningen eller installationen er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, jf. AL § 17, stk. 2. Som eksempel kan nævnes drivhuse. I så fald forhøjes afskrivningssatsen til en sats lig summen af 3 pct. og en sats, der svarer til, at bygningen eller installationen afskrives med lige store årlige beløb over aktivets naturlige levetid. En forhøjet afskrivningssats gælder også for en accessorisk bygning, jf. AL 17, stk. 3. Udgifter til ombygning eller forbedring skal afskrives særskilt, jf. AL § 18, stk. 1, idet afskrivning dog kan foretages under ét, hvis udgifterne er afholdt i samme indkomstår. Det vil sige, at hvis der i samme indkomstår afholdes udgifter til såvel anskaffelse af en bygning som til ombygning og/eller forbedring af samme bygning, da kan udgifterne lægges sammen og afskrives samlet. 4.7. Straksafskrivning Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan efter AL § 18, stk. 2, fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedringer ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvor udgiften kan fradrages. Straksfradraget kan foretages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.83 Udgifter til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget. Udgifter til ombygning og forbedring, der udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal afskrives på sædvanlig vis, mens de før-

82. Fra og med indkomståret 2008 blev afskrivningssatsen nedsat fra 5 til 4 pct. 83. Dette gælder uanset, om ombygningen eller forbedringen endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt.

326

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 4.9.

ste 5 pct. kan straksafskrives. Der er tale om en ombygning eller en forbedring, når f.eks. en forbedring udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Udgifter til ombygning eller forbedring kan ikke straksafskrives i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen, herunder i salgsåret. Straksafskrivning kan desuden ikke foretages i indkomstår, hvori bygningen anskaffes, jf. AL § 18, stk. 3, 2. pkt. Tilbygninger, der fungerer selvstændigt og er meget væsentlige, afskrives særskilt. 4.8. Genvundne afskrivninger Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret, jf. AL § 21, stk. 1. Med salg sidestilles andre former for afhændelser, jf. AL §§ 47-49. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.84 Beløb, der er straksafskrevet, medregnes ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger. 4.9. Bygninger på lejet grund m.v. Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger på lejet grund, der anvendes til erhvervsmæssigt formål, men som ikke er afskrivningsberettiget efter AL § 14, kan afskrives efter AL § 25, stk. 1, såfremt bygningen ikke anvendes til beboelse eller andre ikke-erhvervsmæssige formål.85 Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller udgiften til forbedring.86 Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. Er lejemålet indgået på ubestemt tid, benyttes den periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Disse regler vil især have betydning for visse kontorbygninger. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet er ophørt, eller bygningerne afhændes.
84. Efter reglerne i EBL § 5, stk. 4, skal anskaffelsessummen ved beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven nedsættes med foretagne afskrivninger og fradragsbeløb efter AL § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., med forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven og forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller etableringsfondsloven vedrørende bygninger og installationer. Det er herved en betingelse, at afskrivningerne ikke skal beskattes som genvundne afskrivninger efter AL § 21. 85. Afskrivningsretten skyldes bygningsejerens tab ved ikke at kunne råde over bygningen, efter at lejeperioden for grunden er udløbet. 86. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på fast ejendom, der ikke opfylder betingelserne for afskrivning i AL § 14, og hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, jf. AL § 25, stk. 2. Afskrivningssatsen er fra og med indkomståret 2008 nedsat fra 5 til 4 pct.

© Magnus Informatik

327

XIII, 6.

Skattemæssige afskrivninger

Hvor der hviler en hjemfaldsforpligtelse på en fast ejendom eller anden lignende forpligtelse, kan der, såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for afskrivning efter AL § 14, afskrives efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Skatterådet, jf. AL § 25, stk. 3.87 Ifølge AL § 25, stk. 7, kan der ikke afskrives på bygninger på lejet grund, hvis der ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet som følge af, at lejemålet er aftalt mellem interesseforbundne parter.

5. Drænings- og markvandingsanlæg
Udgifter til opførelse af dræningsanlæg og jordfaste dele af markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter kan afskrives med indtil 20 pct. om året, jf. AL § 27, stk. 1. Afskrivningerne er nu ubundne, jf. foran 1.4.4. Det er en betingelse, at anlægget og den bedrift, som anlægget skal tjene, har samme ejer. Er en sådan udgift afholdt af en forpagter, kan forpagteren dog afskrive, jf. AL § 27, stk. 2.

6. Goodwill og andre immaterielle rettigheder
Ved erhvervelse af goodwill kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt, AL § 40, stk. 1. Afskrivningerne er nu ubundne, jf. foran 1.4.4. Det samme gælder efter AL § 40, stk. 2, ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt.88 Det samme gælder for udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder. Erhververens afskrivningsgrundlag for disse immaterielle aktiver kan nedsættes, hvis der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter i den forstand, som fremgår af AL § 40, stk. 5.

87. Jf. BEK nr. 1289 af 13/12 2005. 88. Udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv kan i stedet fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, jf. AL § 41.

328

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 6.

AL §§ 40 A-D indeholder generelle regler om den skattemæssige behandling af kvoter og betalingsrettigheder. AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B vedrører løbende kvoter. Betalingsrettigheder er omfattet af AL § 40 C. Fælles for disse regler er, at værdien af vederlagsfri tildeling af rettighederne ikke beskattes, jf. LL § 7 Y. Derfor ansættes anskaffelsessummen for disse vederlagsfri tildelinger til 0 kr., jf. AL § 40 A, stk. 3, § 40 B, stk. 4, og § 40 C, stk. 3. Ved udløb af de af bestemmelserne omfattede rettigheder uden anvendelse i produktionen, værdiansættes afståelsessummen tilsvarende til 0 kr. Anskaffelsessummen for engangskvoter omfattet af AL § 40 A89 fradrages i takt med kvotens anvendelse i produktionen. Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. For de løbende kvoter omfattet af AL § 40 B90 gælder, at anskaffelsessummen kan afskrives lineært med indtil 1/7 årligt eller over rettighedsperioden. Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten sælges eller udløber. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi, der opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Endelig indgår anskaffelses- og afståelsessummer for betalingsrettigheder m.v. omfattet af AL § 40 C91 på en samlet saldo, hvis værdi opgøres årligt. Mens en positiv saldo ikke kan fradrages eller afskrives, skal en negativ saldoværdi udlignes ved indtægtsførsel af et tilsvarende positivt beløb.92 I det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver afstås eller udløber, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de aktiver, der er afstået og på den anden side saldoværdien ved afståelsesårets begyndelse med tillæg af beløb, der i afståelsesåret er anvendt til nyanskaffelser af betalingsrettigheder og mælkekvoter.

89. AL § 40 A omfatter f.eks. CO2-kvoter og andre kvoter, der kun kan bruges én gang. 90. AL § 40 B omfatter f.eks. sildekvoter. 91. AL § 40 C omfatter betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger samt visse mælkekvoter og sukkerroekvoter. 92. Udligningsbeløbet indtægtsføres for personer ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

© Magnus Informatik

329

XIII, 7.1.

Skattemæssige afskrivninger

7. Kunstnerisk udsmykning
Ved lov nr. 1287 af 20/12 2000 indførtes adgang til at afskrive på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning ved opførelse, ombygning eller tilbygning af bygninger, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Bygninger, der fuldt ud anvendes til beboelse samt alle en- og tofamilieshuse er dog undtaget. Ifølge den dagældende AL § 44 A kunne afskrivningsgrundlaget højst udgøre 1 pct. af anskaffelsessummen ved opførelse, ombygning eller tilbygning af bygningen, og det var endvidere en betingelse, at den samlede anskaffelsessum oversteg 1 mio. kr.93 Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 391 af 6/6 2002, idet adgangen til at afskrive på udgifter til kunstnerisk udsmykning er udvidet ved revidering af AL § 44 A samt indsættelse af AL § 44 B. Ved lov nr. 1389 af 20/12 2004 blev reglerne yderligere lempet, således at virksomhederne også kan foretage afskrivninger på anskaffelsessummer til kunstnerisk udsmykning, når virksomheden er beliggende i en ejendom, der både anvendes erhvervsmæssigt og til beboelse. Lempelsen skyldtes, at reglerne kun blev anvendt i meget beskedent omfang, og reglerne har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, der er erhvervet i indkomståret 2005 eller senere. Baggrunden for at indføre reglerne har været et ønske om at forbedre vilkårene for kunstnere ved at indrømme erhvervslivet fradragsret i form af afskrivninger ved afholdelse af udgifter af den nævnte art. I det følgende gennemgås først kort reglerne om afskrivning af kunstnerisk udsmykning på bygninger (nedenfor 7.1.), hvorefter reglerne om afskrivning på omkostninger til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt anvendte bygninger, omtales (nedenfor 7.2.). 7.1. Kunstnerisk udsmykning – indføjet i bygninger I medfør af AL § 44 A kan udgifter, der er afholdt til kunstnerisk udsmykning af bygninger, afskrives særskilt fra og med anskaffelsesåret med indtil 4 pct., dvs. med samme sats som afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Det er en betingelse, at udgifterne er afholdt til kunstnerisk udsmykning af erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- og tofamilieshuse og bortset fra den del af en bygning, som anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.94 Den kunstneriske udsmykning skal for at være omfattet af AL § 44 A være indføjet fysisk i bygningen, herunder muret,

93. Lovændringen fik virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning af en bygning den 1/1 2001 eller senere, hvor opførelsen, ombygningen og tilbygningen af den bygning, som udsmykningen er en del af eller knytter sig til, påbegyndes den 1/1 2001 eller senere.

330

© Magnus Informatik

Skattemæssige afskrivninger

XIII, 7.2.

fastnaglet eller på anden vis fastgjort til bygningen eller dens nære omgivelser.95 Alene udgifter til førstegangskøb af originale kunstværker, såsom malerier, skulpturer, grafik, fotografisk kunst eller installationskunst,96 kan afskrives. Reproduktioner er ikke omfattet af afskrivningsadgangen. Afskrivning er dermed mulig, hvis kunstværket er købt direkte af kunstneren selv eller af gallerier eller andre formidlere af billedkunst, der har kunstværket i kommission fra kunstneren. Skattepligtige, der på købstidspunktet er nærstående til kunstneren, eller selskaber, der er kontrolleret i medfør af LL § 2, stk. 2, af kunstneren selv eller af kunstnerens nærstående, har ikke afskrivningsret, jf. AL § 44 A, stk. 1, 3.5. pkt. 7.2. Kunstnerisk udsmykning – ikke indføjet i bygninger AL § 44 B omhandler i modsætning til AL § 44 A kunstnerisk udsmykning, der er umiddelbart flyttelig. Udgifter afholdt til denne type kunstnerisk udsmykning kan afskrives på en særskilt saldo efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, dvs. med indtil 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter AL § 44 B, stk. 1.97 Udsmykningen skal være ophængt eller opstillet i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- og tofamilieshuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse i medfør af AL § 14, stk. 2, nr. 4. Desuden skal udsmykningen anvendes erhvervsmæssigt. De samme krav til kunstværkets originalitet og kunstnerens uafhængige stilling i forhold til den person eller det selskab m.v., der ønsker afskrivningsret, som er nævnt ovenfor i forbindelse med AL § 44 A (under 7.1.), gælder tilsvarende for umiddelbart flyttelige kunstneriske udsmyninger i medfør af AL § 44 B.98

94. Før lov nr. 1389 af 20/12 2004 skulle hele ejendommen være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. 95. Med virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning i indkomståret 2002 eller senere er det ikke længere en betingelse, at udsmykningen skal udføres i tilknytning til en opførelse, ombygning eller tilbygning af en bygning. 96. Se lov om billedkunst nr. 400 af 21/5 2001, jf. LBK nr. 1004 af 29/11 2003. Værket skal være fremstillet i begrænset oplag og være signeret af kunstneren. Er der tvivl om, hvorvidt en kunstnerisk udsmykning udgør kunst eller ej, indhenter told- og skatteforvaltningen en vurdering af den kunstneriske udsmykning fra Akademirådet. 97. Reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe finder dog ikke anvendelse, jf. AL § 44 B, stk. 1, 2. pkt. 98. Bestemmelsen gælder udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2002 eller senere.

© Magnus Informatik

331

XIV Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

1. Skattefrihedsområdet indskrænkes
Hovedvægten har i det foregående været lagt på en fremstilling af indkomstbeskatningens bærende principper og i tilslutning hertil en fremstilling af de beskatningsregler, der berører den almindelige skatteyder i dennes daglige omgang med skattesystemet. Der er gjort opmærksom på sammenhængen mellem SL §§ 4-6, og det er understreget, at enhver særligt hjemlet beskatning af realisationsgevinster uden for nærings- og spekulationstilfælde på den ene eller den anden måde modificerer skattefrihedsbestemmelsen i SL § 5, litra a. Som det vil fremgå af det følgende og som beskrevet i afsnittet om indkomstbeskatningens udvikling,1 er der i årenes løb sket en væsentlig indskrænkning af statsskattelovens skattefrihedsområde.

2. Det historiske forløb
Allerede før anden verdenskrig indførtes almindelig progressiv indkomstbeskatning af avancer på goodwill og driftsmidler, idet man henviste til de fradrag af driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger, der var foretaget i årenes løb. Da kapitalgevinster hyppigst konstateres på én gang som opsummering af tidligere års værdistigninger, kunne en progressiv beskatning uden inflationskorrektion virke hård. I de nævnte tilfælde valgte man derfor kun at beskatte en del af avancerne.

1. Ovenfor VII, 2.2.

© Magnus Informatik

333

XIV, 2.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

En egentlig kapitalgevinstbeskatning, som korrigerede hovedreglen i SL § 5, gennemførtes først i 1958 med lov om særlig indkomstskat. Loven ændredes flere gange i de følgende år, og den proportionale beskatningsprocent steg fra 30 pct. i 1958-1971 til 40 pct. i 1972 og fra 1973 til 50 pct. Med en vis tidsmæssig forskydning kom lov om særlig indkomstskat til at omfatte kapitalgevinster ved afståelse af aktier, fast ejendom og forskellige immaterielle rettigheder, herunder oprindelig goodwill, samt genvundne afskrivninger ved salg af bygninger og i visse tilfælde ved salg af driftsmidler (maskiner og inventar m.v.). Den nærmere indretning af reglerne var forskellig for de forskellige aktivtyper, men når den skattepligtige fortjeneste var endeligt opgjort, beskattedes den med den særlige proportionalsats og havde som udgangspunkt intet med den almindelige indkomstopgørelse at gøre. Loven kom desuden til at omfatte en del akkumulerede indtægter (f.eks. hidtil efter § 5 helt skattefri vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler). Da enhver fravigelse af statsskattelovens hovedprincipper som flere gange nævnt kræver særlig hjemmel, opregnede LSI § 2 tilsigtet udtømmende de beskatningstilfælde, der omfattedes af loven. På flere af disse beskatningsområder er der i årenes løb gennemført en opfølgende speciallovgivning, som giver detaljerede regler for beskatningen. Men allerede før lov om særlig indkomstskat så dagens lys, havde man som nævnt opblødt statsskattelovens hovedsondring ved at indføre den delvise beskatning af goodwillavancer. Goodwillavancerne indgik i 1958 under den nyindførte særlige indkomstbeskatning, men blev i 1982 fjernet fra lovens område. Goodwillavancerne var herefter helt skattefri efter princippet i SL § 5, litra a. Som beskrevet i det følgende har skattereformen af 1993 igen gjort goodwillavancer skattepligtige, denne gang som almindelig indkomst og tilmed som personlig indkomst. Goodwillbeskatningen kan herved siges at være symptomatisk for hele kapitalgevinstbeskatningen, som kan være vanskelig at overskue, og som tilsyneladende er uden nogen klar linje i synet på beskatning og skattefrihed. I nogle tilfælde har hensynet til erhvervslivets generationsskifte- eller investeringsproblemer været afgørende (f.eks. da goodwillbeskatningen bortfaldt i 1982), i andre har praktiske, bevismæssige vanskeligheder medført en skattefrihed, som utvivlsomt har klare administrative fordele (spekulationsbeskatningens bortfald på flere områder).

En følge af denne historiske udvikling har i mange tilfælde været en vis retsusikkerhed, ligesom den uensartede behandling af samme økonomiske realiteter naturligvis må tilskynde til udtalt skattetænkning og til fremkomsten af konstruktioner, som har mere formel end reel substans.

334

© Magnus Informatik

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV, 3.

Udviklingen bekræfter under alle omstændigheder den tidligere beskrivelse af indkomstbegrebet som et begreb, der er under indflydelse af skattepolitiske holdninger, og som kun til dels er baseret på teoretiske og alment gældende principper.

3. Den seneste udvikling
Under forhandlingerne om skattereformen af 1993 lå det klart, at en skatteomlægning med nedsættelse af de marginale skatter måtte forudsætte et bredere beskatningsgrundlag, hvilket bl.a. måtte betyde inddragelse af tidligere skattefri kapitalgevinster. Skattereformen havde samtidig til hensigt at skabe sammenhæng i skattesystemet, så forskellige indkomster beskattes ensartet, og omgåelsesmuligheder imødegås. Formålet var at opnå større symmetri i den skattemæssige behandling af skattepligtige indtægter, fradragsberettigede udgifter og kapitalgevinster. Som led i denne forenklingsproces blev lov om særlig indkomstskat ophævet med virkning fra 1/1 1996. De af loven omfattede tilbageværende indkomster overførtes herefter til beskatning efter den øvrige skattelovgivning. Som beskatningen af kapitalgevinster har udviklet sig først med lov om særlig indkomstskat, siden med speciallovgivning om aktier, fast ejendom og kursgevinster på pengefordringer2 og senest med skattereformen af 1993, må den formelle hovedregel i SL § 5 om skattefrihed ved afståelse af formuegoder reelt betegnes som en undtagelsesregel. Udviklingen kan i nogen grad forklares med en mere håndfast politisk og realøkonomisk opfattelse af selve afkastbegrebet. Som tidligere beskrevet er forskellen mellem løbende afkast og kapitalgevinster på pengefordringer ofte af rent skatteteknisk natur. Ud fra en økonomisk betragtning indgår de to vederlagsformer på lige fod i beregningen af den effektive rente af investeringerne. Noget tilsvarende kan siges om en virksomheds goodwillværdier, som taget med et gran salt kan beskrives som den del af driftsresultatet, der først viser sig, når virksomheden sælges.

2. Nedenfor kapitlerne XV, XVI og XVII.

© Magnus Informatik

335

XIV, 4.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

4. Fælles afgrænsningsproblemer
I de følgende kapitler foretages en mere detaljeret gennemgang af de gældende avancebeskatningsregler vedrørende fast ejendom, obligationer, pantebreve og andre pengefordringer, aktier og andelsbeviser m.v. samt goodwill og andre immaterielle aktiver. Fælles for alle avancebeskatningslovene har været, at de enten forudsætningsvis eller direkte i lovteksten har måttet tage stilling til statsskattelovens sondring mellem skattepligtige nærings- og spekulationsgevinster på den ene side og skattefri kapitalgevinster på den anden side. Det er karakteristisk, at næringsbeskatningen herved er fastholdt konsekvent, mens der har været en vigende holdning over for spekulationsgevinsterne. Nærings- og spekulationstilfældene har det fællestræk, at der bag dispositionerne ligger et ønske om og direkte sigte på gevinst ad omsætningsvejen. Det er dette fællestræk, der har betinget statsskattelovens sideordning af nærings- og spekulationsbeskatningen. Ikke mindst i tilfælde, hvor næringsvirksomhed udøves som bierhverv, er der en næsten umærkelig overgang til de enkeltstående spekulationstilfælde, men som det senere skal ses, kan den skattemæssige behandling efter omstændighederne være vidt forskellig på grund af udviklingen i spekulationsbeskatningen. Sondringen mellem næring og spekulation er som følge heraf af betydning også i dag. Kapitalgevinster i anlægs- og privatsfæren opstår til forskel fra næringsog spekulationsgevinster typisk, uden at udsigten til en realisationsgevinst har været væsentligt motiverende for erhvervelsen af formuegoderne. I nærværende kapitel beskrives hovedtræk af nærings- og spekulationsbeskatningens udvikling. Desuden redegøres for den indflydelse, som den oprindelige spekulationsbeskatning har haft på de senere speciallove og på de tilfælde, som stadig underkastes spekulationsbeskatning med hjemmel i SL § 5, litra a.

336

© Magnus Informatik

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV, 5.2.

5. Næring
5.1. Næringsbegrebet Næringsbegrebet er ikke nærmere defineret i skattelovgivningen, men dækker ligesom begreberne erhvervsmæssig og professionel virksomhed over en virksomhed, som er indrettet med systematisk indkomsterhvervelse for øje under fra branche til branche varierende faglige forudsætninger. Næringsbegrebet kan således have lidt forskellige nuancer på forskellige erhvervsområder, men som udgangspunkt er næringsbegrebet det samme overalt i skattelovgivningen. Når næringsvirksomhed undertiden betegnes som skatteyderens “levevej”, er denne beskrivelse – især når det gælder bierhverv – i sig selv intetsigende og blot synonym med betegnelserne næring og erhvervsmæssig virksomhed. I de meget få tilfælde, hvor næringsbegrebet eller begrebet erhvervsmæssig virksomhed har skullet nuanceres af hensyn til beskatningssituationen på særligt lovregulerede områder, bør det klart fremgå af lovgivningen og dens forarbejder, hvori afvigelserne fra det almindelige næringsbegreb består. Begrebsmæssigt adskiller nærings- eller erhvervsmæssig virksomhed sig fra hobbyvirksomhed3 ved, at den næringsdrivende sigter direkte mod at opnå økonomisk vinding. Denne sondring har med den løbende drift – herunder især med muligheden for underskudsfradrag – at gøre. Fra de enkeltstående spekulationstilfælde adskiller næringsvirksomheden sig ved, at den næringsdrivende sædvanligvis organiserer sig, som det er praksis inden for branchen, dvs. inden for en professionel, ydre ramme, der i sig selv lader formode, at ønsket om økonomisk gevinst har været motiverende for driften. Denne formodning må i det enkelte tilfælde afkræftes af skatteyderen, hvis han har benyttet formuegoder (f.eks. fast ejendom), som normalt ville være omsætningsaktiver i hans virksomhed, til private formål eller som anlægsaktiver. 5.2. Næringsmomenterne Er det i grænsetilfælde tvivlsomt, om skatteyderen driver næringsvirksomhed, kan tilstedeværelsen af et større eller mindre antal typiske næringsmo-

3. Ovenfor VIII.2.

© Magnus Informatik

337

XIV, 5.3.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

menter afgøre spørgsmålet. Intet af disse er alene afgørende, men giver sammen med andre det helhedsbillede af virksomheden, som er afgørende4. Skatteyderens uddannelse og almindelige professionelle status vil ofte give et fingerpeg, selvom der i visse brancher, f.eks. i ejendomshandlerbranchen, ikke stilles særlige krav til forudgående uddannelse eller til autorisation eller lignende. Et væsentligt moment er kontinuiteten i virksomhedsforløbet, idet hyppige eller gentagne handler med en heri indkalkuleret rimelig omsætningshastighed er typisk for den organiserede vareomsætning. Hyppige køb og salg gør desuden skatteyderens påstand om anlægshensigter mindre troværdig. Det er uafklaret, om et enkeltstående projekt kan være af et så professionelt tilsnit, at det kan betragtes som en i sig selv hvilende erhvervsmæssig aktivitet (f.eks. opførelse og salg af et butikscenter), selvom skatteyderen ikke i øvrigt driver næringsvirksomhed på området. Om virksomheden er af mere eller mindre omfattende karakter er ikke i sig selv afgørende, idet også bierhverv betragtes som næringsvirksomhed. Der er dog ikke tvivl om, at aktiviteternes omfang og indtægternes relative andel af de midler, skatteyderen har at leve af, har indicerende betydning for afgrænsningen.5 Aktiviteter, der hverken på kortere eller længere sigt har udsigt til at give overskud, kan ikke karakteriseres som erhvervsmæssige. 5.3. Afsmitning Det skal desuden nævnes, at også en afsmitningseffekt fra anden virksomhed undertiden kan påvises. Selvom der principielt ikke er noget i vejen for, at en skatteyder kan være næringsdrivende med salg af sommerhuse, men ikke med salg af fabriksejendomme, skal der selvsagt ikke meget til, før han har pådraget sig etiketten ejendomshandler i almindelighed. Et vanskeligt spørgsmål i denne sammenhæng er, i hvilket omfang en aktionær med bestemmende indflydelse kan identificeres med sit selskab og omvendt.

4. Se videre om nærringsbegrebet nedenfor XV (fast ejendom), XVI (finansielle fordringer) og XVII (aktier) 5. Højesteret fandt i TfS 2005, 582 H ikke, at et stutteri, der blev drevet på grundlag af en enkelt avlshoppe, havde et sådant omfang, at det kunne anses for erhvervsmæssigt.

338

© Magnus Informatik

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV, 5.4.

Så længe der for begge parters vedkommende er tale om selvstændige forretningsmæssige og økonomiske realiteter i deres respektive virksomheder, således at der vel er et interessefællesskab, men ikke et egentligt sammenfald af aktiviteter i virksomhederne, må aktionæren og selskabet respekteres som de selvstændige skattesubjekter, de er. Efter princippet om den fri bevisbedømmelse kan man ganske vist i et vist omfang tage det ene skattesubjekts dispositionsmønster som målestok eller som indicium for det andets formodede tænke- og handlemåde, men heller ikke mere. Er der derimod tale om et sådant faktisk sammenfald af aktiviteter, at det for omverdenen er mere eller mindre uklart, hvem man egentlig handler med, kan hverken aktionæren eller selskabet krybe i ly bag den formelle adskillelse af virksomhederne eller bag deres formelle status som selvstændige skattesubjekter. Kommer man eksempelvis til det resultat, at overdragelse af værdipapirer fra selskab til aktionærer eller fra aktionærer til selskab sker vilkårligt for at opnå det til enhver tid bedst mulige skattemæssige resultat, vil man ofte kunne betragte erhvervelsen af værdipapirerne som en egentlig fortsættelse af den anden parts virksomhed, således at også en eventuel næringsstatus overføres. Spørgsmålet må dog i hvert enkelt tilfælde afgøres efter en nøje vurdering af parternes forhold og af karakteren af de foretagne dispositioner. 5.4. Næringsvirksomhedens udstrækning Det er tidligere nævnt, at enkelte formuegoder, som sædvanligvis vil indgå i skatteyderes omsætningsformue, kan holdes uden for denne og dermed kan realiseres, uden at der udløses næringsbeskatning. Dette gælder eksempelvis murer- og andre håndværksmestre, som selv bebor ejendomme af den type, der handles i deres virksomhed. Har de beboet ejendommen tilstrækkeligt længe, og har de i øvrigt en overbevisende forklaring på videresalget, kan en salgsavance overgå til den sædvanligvis lempeligere beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.6 Tilsvarende kan en vekselerer have en klart udskilt privatbeholdning af obligationer og pantebreve, som ikke omfattes af hans næringsvirksomhed, KGL § 13, stk. 2.

6. Nedenfor XV.

© Magnus Informatik

339

XIV, 6.1.1.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

6. Spekulation
6.1. Spekulationsbegrebet SL § 5, litra a, ligestiller næring og spekulation. Spekulation foreligger, når skatteyderen ved erhvervelsen af et formuegode har været væsentligt motiveret af ønsket om gevinst ved formuegodets senere videresalg. Oprindelig forudsatte spekulationsbeskatning, at skatteyderens hovedformål skulle have været det nævnte, men dette krav svækkedes senere af Højesteret, således at videresalg med fortjeneste blot skal have været et væsentligt medbestemmende formål ved erhvervelsen. Spekulationsbegrebet opfattes i teori og praksis sådan, at man ikke senere kan blive spekulant, hvis man ikke allerede var det ved formuegodets erhvervelse. Har man ved erhvervelsen haft spekulationshensigter, kan disse derimod senere anses for bortfaldet (f.eks. dokumenteret gennem bortgivelse af formuegodet til velgørende formål), således at spekulationsbeskatning undgås. 6.1.1. Næring og spekulation Nærings- og spekulationsbegreberne er som nævnt næsten sammenfaldende, idet der i begge tilfælde lægges afgørende vægt på skatteyderens motiver. Hensigten om økonomisk gevinst gennem realisation af en værdistigning er i begge tilfælde en forudsætning for – og den umiddelbare begrundelse for – beskatning. I næringstilfælde giver denne analyse af skatteyderens motiver som nævnt sjældent problemer, medens den har været en praktisk anstødssten på spekulationsområdet, hvor den ydre ramme om skatteyderens virksomhed ikke medfører en forhåndsformodning om skatteyderens gevinstsigte. Det er således nødvendigt i hvert eneste spekulationstilfælde at afdække skatteyderens motiver ved aktivets erhvervelse. Princippet om en sådan individuel behandling af skatteyderens forhold kan næppe vække anstød, idet ethvert retssystem er indstillet på at tage individuelle hensyn, når dette er påkrævet over for afgørende indgreb i borgernes forhold eller for en lige behandling af lige tilfælde. Hele det strafferetlige system bevæger sig til sammenligning omkring den subjektive tilregnelse, uden hvilken der sædvanligvis ikke bliver tale om nogen strafferetlig sanktion. Både borgerne, det administrative system og domstolene betragter det her som en selvfølge, at efter omstændighederne særdeles besværlige subjektive motiv340

© Magnus Informatik

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV, 6.1.2.

analyser må foretages for at opfylde kravet om materiel retssikkerhed for den enkelte. Man kan derfor næppe angribe selve den subjektive motivanalyse på spekulationsområdet ud fra et retssikkerhedssynspunkt, men til gengæld nok de praktiske muligheder, der er til stede for at foretage en sådan analyse på et forsvarligt grundlag. Det skatteadministrative system giver ikke de retssikkerhedsmæssige garantier, som er karakteristiske for domstolsbehandlingen, og alene sagernes antal og den uensartede ekspertise, der er til myndighedernes rådighed, gør det nærliggende i stedet at overveje anvendelsen af objektive kriterier for spekulationsbeskatningen. 6.1.2. Spekulationsindicier Ligesom på næringsbeskatningens grænseområder må bedømmelsen af skatteyderens motiver i praksis støttes på en række objektive momenter, som med vekslende vægt må indgå i bevisbedømmelsen. Disse momenter, der betegnes som spekulationsindicier, må ikke forveksles med en egentlig objektivisering af spekulationsbegrebet, som sigter mod definitivt at erstatte motivanalysen med et eller flere umiddelbart konstaterbare afgrænsningskriterier. I erkendelse af, at næppe to spekulationstilfælde er ens, vil det i de enkelte sager være et sæt af ydre omstændigheder, som fremdrages til støtte for eller imod skatteyderens forklaring om motiverne til formuegodets erhvervelse og senere afståelse. Besiddelsestidens længde har en væsentlig indicerende betydning, idet en lang periode – alt andet lige – taler til støtte for en anlægspåstand, mens en kortere besiddelsestid snarere leder tanken i retning af den almindelige vareomsætning med dens krav til en rimelig omsætningshastighed. Der er dog intet begrebsmæssigt til hinder for mere langsigtede spekulationsforretninger, ligesom spekulationsformodningen efter omstændighederne har kunnet afvises i praksis efter ganske kort tids forløb. Den populære opfattelse af spekulanten som centrum i et hektisk og risikofyldt begivenhedsforløb har ikke støtte i det skatteretlige spekulationsbegreb, selvom det ikke kan afvises, at ligheden med den næringsdrivende nok er mere påfaldende under sådanne omstændigheder, end hvor et mere roligt og forsigtigt investeringsmiljø kan påvises. I ejerperioden er det ikke ganske ligegyldigt, hvorledes formuegodet har været benyttet, idet f.eks. sædvanlig benyttelse af smykker og indbogenstande vil støtte en påstand om anlægsformål ved erhvervelsen. Omvendt kan det være vanskeligt at afvise et medbestemmende ønske om senere videresalg,

© Magnus Informatik

341

XIV, 6.2.1.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

når en investeringsdiamant straks efter erhvervelsen henlægges i bankboks og forbliver her indtil salgstidspunktet. I nogle tilfælde har man villet lægge vægt på en eventuel lånefinansiering af købet eller på købesummens størrelse, uden at der dog synes at kunne udledes noget entydigt om skatteyderens motiver af disse momenter. Deltagerkredsen i købet kan have en vis betydning, idet skatteyderen på forhånd kunne tænkes motiveret af samme ønske som for eksempel medkøbende spekulanter eller næringsdrivende. Endelig skal det nævnes, at skatteyderens køb og salg af andre tilsvarende formuegoder kan illustrere, hvorledes han typisk tænker og handler. Det må dog understreges, at den enkelte spekulationshandel – i modsætning til handel i næring – i princippet må ses som et isoleret beskatningstilfælde, og at den enkelte handel må bedømmes ud fra sine egne forudsætninger. 6.2. Objektivisering eller ophævelse af spekulationsbeskatningen 6.2.1. Fast ejendom Selvom spekulationsbeskatningen som nærmere beskrevet i det følgende er helt ophævet for fast ejendoms vedkommende, indeholder tidligere praksis på området så mange bidrag til en forståelse af selve spekulationsbegrebet og dermed til afgrænsningen over for næringsbegrebet, at nogle hovedpunkter af retsudviklingen skal anføres.
På ejendomsområdet opstod der eksempelvis tidligt en fast praksis for beskatning af særligt store og relativt hurtige gevinster på ejendomssalg i attraktive udstykningsog byudviklingsområder. Man talte ligefrem om en objektiviseret praksis, idet det i de her nævnte typiske spekulationstilfælde faktisk aldrig lykkedes skatteyderne at undgå beskatning. Jørgen Trolle udtaler i en domskommentar,7 at Højesteret har antydet, at spekulationsbeskatningens subjektive “hensigt” eller “formål” må forstås som noget, der minder om strafferettens forsæt. Det er nok, at man har måttet indse, at en vis følge af en handling er sikker eller overvejende sandsynlig. I hvert fald når man køber ved en by eller i et udviklingsområde, vil dette nok blive anset som tilstrækkeligt, og ret megen bevisførelse om hensigter må kunne spares. Det kan undre, at denne entydige domstolspraksis på et af de vigtigste spekulationsområder tilsyneladende ikke blev inddraget i forhandlingerne forud for og ved affattelsen af ejendomsavancebeskatningsloven, som med virkning fra 1/7 1982 med et slag helt ophævede spekulationsbeskatningen for alle typer af fast ejendom.

7. UfR 1973 B, s. 317.

342

© Magnus Informatik

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV, 6.2.3.

Bortset fra næringstilfælde skal alle salgsavancer ved salg af fast ejendom efter 1/7 1982 således behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven som kapitalgevinster. For fast ejendoms vedkommende er der altså ikke med ejendomsavancebeskatningslovens regler tale om en objektivisering af spekulationsbeskatningen, men om dens fuldstændige ophævelse. Den aldrig formelt ophævede 2-års-regel i SL § 5, litra a, har i dag ingen betydning i lyset af ejendomsavancebeskatningsloven som senere speciallov på området. 6.2.2. Aktier På aktieområdet, som altid har været et populært spekulationsområde med udsigt til ekstraordinært store og hurtige gevinster og tilsvarende risiko for tab, blev de talrige spekulationssager på et tidligt tidspunkt en sådan praktisk belastning, at den almindelige spekulationsregel i SL § 5, litra a, blev afløst af en objektiv tidsregel.
Ved afståelse mindre end 2 år efter erhvervelsen skulle der ske almindelig indkomstbeskatning, uanset om aktierne var erhvervet i anlægs- eller spekulationsøjemed. 2-års-perioden blev i 1981 udvidet til 3 år. 2-års-(3-års-)reglen var efter sit formål og med sin almindelige indkomstbeskatning af avancerne det eneste forsøg på en objektiv spekulationsregel, der findes i skattesystemet. Mere for den gode ordens skyld skal tilføjes, at beskatning efter 2-års-(3års-)reglen ikke udelukkende afløste den hidtidige spekulationsbeskatning, men skulle omfatte alle salg – med eller uden spekulationshensigt – der fandt sted i perioden.

Med de seneste ændringer af aktieavancebeskatningsloven må de sidste rester af en spekulationsbeskatning siges at være forsvundet på aktieområdet.8 6.2.3. Obligationer og pantebreve Obligationer, pantebreve og andre fordringer har ikke i skatteteknisk forstand været hyppige spekulationsobjekter, idet man i praksis har forudsat, at værdipapirerne ikke blot skulle være erhvervet med salg for øje, men at også selve realisationen af gevinsten skulle ske gennem et salg, før spekulationsbeskatningen kunne komme på tale. Beholdtes papirerne således til udløb, mente man ikke at kunne beskatte kursgevinsterne efter SL § 5, litra a.

8. Nedenfor XVII.

© Magnus Informatik

343

XIV, 6.2.4.

Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

Det ringe antal spekulationssager på dette område kan derfor næppe ses som udtryk for, at pantebrevs- og obligationsmarkedet har været uinteressant for hverken aktive eller passive investorer, men snarere som resultat af den nævnte forudsætning om, at realisationen nødvendigvis skulle ske gennem “salg”.
I slutningen af 1970'erne og i begyndelsen af 80’erne svingede retstilstanden frem og tilbage i spørgsmålet om beskatning af kursgevinster på statsgældsbeviser, og også under skattereformforhandlingerne i midten af 80’erne blev det understreget, at man ikke kunne afvise betydelige spekulationsprægede interesser på obligationsog pantebrevsmarkedet. Man forholdt sig derfor udtrykkeligt afventende i kursgevinstloven med hensyn til ophævelsen af spekulationsbeskatningen, idet man reserverede sig at overvåge udviklingen for at se, om der fandt uønskede misbrug af kursgevinstlovens skattefrihedsbestemmelser sted.

Med virkning fra 1988 er spekulationsbeskatningen på pantebrevs- og obligationsområdet imidlertid nu ophævet. 6.2.4. Aktuelle spekulationstilfælde Som det fremgår af foranstående, kommer den tidligere spekulationsbeskatning ikke længere på tale ved salg af ejendomme og værdipapirer. Spekulationsbeskatning efter SL § 5, litra a, kan derimod stadig finde sted ved salg af andre formuegenstande som antikviteter, kunstsamlinger, møntsamlinger, ædelmetaller, ædelstene m.v., som fra tid til anden har haft varierende interesse som spekulationsobjekter. Det kan også nævnes, at køb og salg af lystbåde kan foretages i spekulationsøjemed, og at retten ifølge lejekontrakter i private beboelseslejemål, herunder visse timesharearrangementer, formentlig kan indgå i spekulationshandel. I alle disse tilfælde kommer de i 6.1.2. nævnte spekulationsindicier i anvendelse.

344

© Magnus Informatik