PLAN DE RETRIBUCIÓN VARIABLE

A. Antecedente de hecho
Se plantea la posibilidad por parte de las distintas sociedades españolas del Grupo Gestamp de ofrecer a determinados empleados un coche como complemento salarial, en principio, sin coste alguno para ellos.
La forma de adquisición de los vehículos por parte del empleador será vía renting o vía compra directa.
Dichos vehículos estarán a disposición únicamente del trabajador utilizándolos, por tanto, para tareas relacionadas con su labor en la empresa como para fines particulares.
Nuestro estudio queda limitado a las implicaciones fiscales en España.

B. Aspectos fiscales relacionados con la entrega y la cesión de uso de vehículos.
B.1. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
De acuerdo con lo establecido en el Artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, son rendimientos íntegros del trabajo”….todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte el artículo 42 del la citada Ley asimismo establece que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda” de tal modo que sólo procederá imputar al empleado una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.
En este sentido, la cesión por cualquier título a un empleado de un vehículo, concretamente por la parte destinada a uso privativo del mismo, se califica como una retribución en especie.
De cara a determinar el valor de dicha retribución en especie, la propia Ley del IRPF concretamente en su artículo 43 establece los diversos criterios de valoración relativos a las cesiones de vehículos:
En el apartado 1.1.b de dicho artículo se establece que “En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
• En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
• En el supuesto de uso, el 20 % anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
•
• En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.”
Finaliza dicho artículo 43 estableciendo en su apartado 2 que “En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley y a dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.”
En definitiva, la entrega o cesión de un vehículo a un empleado dentro de una relación laboral tendrá la consideración de rendimiento de trabajo en especie, y su valor se calculará aplicando los diversos criterios de valoración arriba citados dependiendo de cómo se formalice dicha cesión y adicionando la cuantía del Ingreso a cuenta en el caso de que el pagador no haya repercutido el ingreso a cuenta.
En relación con esto último, decir que la legislación fiscal se limita a imponer la obligación del empresario de efectuar el ingreso a cuenta en la hacienda pública por las retribuciones en especie que satisfaga a sus empleados, remitiéndose al pacto que pueda existir entre las partes acerca de su repercusión o no en la nómina del trabajador.
Hay que tener en cuenta, que de cara a realizar la imputación al trabajador, hay que ajustar convenientemente el grado de utilización del vehículo para fines laborales y particulares, ya que solo procede imputar retribución en especie en la medida de que el trabajador pueda disponer del vehículo para fines particulares, delimitación que no esta claramente definida en la Ley, ni en la doctrina, por lo que habría que tener en cuenta el trabajo a desempeñar por el empleado, el horario laboral y, en definitiva, atendiendo a la efectiva utilización del vehículo (AN 13-4-09). (DISPOSICION ADICIONAL SEGUNDA RIRPF).
A este respecto, de nuestra experiencia podemos resaltar que ya se ha superado el antiguo criterio de la imputación profesional por 5/7 e imputación particular por 2/7 y las últimas tendencias, tanto del Departamento de Inspección como de los Tribunales, son a establecer un criterio basado en el número de horas laborables por semana como afectación profesional y, el resto, como afectación privada.
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
El IVA soportado, como norma general, solamente se puede deducir cuando los bienes adquiridos se afecten directamente y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
Pero, tratándose de la adquisición de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, así como ciclomotores y motocicletas, se presumen afectos al 50% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Se sigue el mismo criterio para los automóviles alquilados o adquiridos mediante leasing, aplicándose la misma presunción del 50%.
En los casos en los que la empresa adquiera el vehículo y posteriormente lo entregue al empleado estaríamos ante un supuesto de autoconsumo (sujeto a la condición de haber formado parte de su patrimonio empresarial) que debería ser objeto de un estudio especifico y separado del presente.

Impuesto sobre Sociedades (IS).
La adquisición de un vehículo implicará su integración en el inmovilizado de la empresa y su amortización será gasto deducible siempre que se den las siguientes condiciones:
• Integración en el patrimonio empresarial, lo que exige su contabilización e inclusión en inventario.

• Servir de forma duradera a la actividad de la empresa.
En el caso de alquiler o renting, si se cumplen las condiciones anteriores, el gasto será deducible.
Hay que puntualizar que, si bien en el IVA se presume la afectación en un 50%, en el caso del IS no, ya que aunque el vehículo estuviere afecto a la actividad, la afectación se entenderá limitada a la parte del mismo que efectivamente se emplee en la misma.
En este sentido, la consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) V0236-07, de 8 de febrero, recoge el caso de una empresa que pretende adquirir un vehículo turismo por la modalidad de «renting» que será puesto a disposición de los empleados para ser usado en fines privados y profesionales. La empresa se deducirá las cuotas de «renting», siempre que se cumplan los requisitos de los arts. 14 y 19.3 TRI.JS, pero la parte correspondiente al uso privado de los empleados se considerará retribución en especie a éstos.

C. Sanciones aplicables.
1. Infracción del artículo 191 de la LGT, por dejar de ingresar deuda tributaria.
Tal y como ya comentamos, y según se desprende de la doctrina de la DGT, el pagador de retribuciones en especie está obligado a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF del perceptor, y a efectuar su ingreso en el Tesoro Público.
Por lo tanto, en el caso de que el empresario, obligado a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, no lo hubiera hecho, estaríamos ante una infracción del artículo 191 de la LGT, por dejar de ingresar deuda tributaria.
En este sentido, dicho artículo, dispone que “…La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a. Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b. Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción.
c. Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 %.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a. Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b. Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 % e inferior o igual al 50 % de la base de la sanción.
c. Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 % del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 % y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 % del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 % y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley.”
Es decir, dicha infracción, al tratarse de un deber de realizar Ingresos a Cuenta a favor de la Hacienda pública, en el caso de no realizarse los mismos, y ser detectado, dicha conducta sería calificada como mínimo de grave (50%-100% de la deuda tributaria), o, en el caso de que el importe de los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados representen un porcentaje superior al 50% de la Base de la sanción, esto es, del total de las retenciones e ingresos a cuenta no ingresados, estaríamos ante una infracción muy grave (100%-150% de la deuda tributaria).

2. Otras Riesgos derivados.
En el caso de que Hacienda cuestione nuestro grado de afectación de los vehículos, se podría cuestionar la deducibilidad del IVA y de las cuotas en la amortización de los vehículos, en caso de propiedad, o en las deducciones efectuadas derivadas del renting en el IS.
Antes esta circunstancia, tendríamos un riesgo claro de posibles sanciones como la comentada anteriormente del artículo 191 de la LGT, en el caso de que dichas cuotas soportadas y deducidas impliquen un menor ingreso en el Tesoro Público.