Compte des groupes et fiscalité des entreprises. Année 2009-2010 AUD 13.102 Pourquoi l’impôt est levé par l’Etat ?
A. La notion d’impôt.
Dans la prolifération des prélèvements obligatoires il n’est pas toujours aisé de distinguer l’impôt des autres institutions. La définition traditionnelle que l’on doit à un célèbre professeur du siècle dernier peut s’avérer extrêmement utile pour se retrouver dans le maquis des finances publiques.

1°) La définition de l’impôt. a) La définition traditionnelle de l’impôt.
Le professeur Gaston JEZE a proposé une définition de l’impôt qui tend à faire l’unanimité dans la mesure où elle est essentiellement pratique et fonctionnelle, reposant sur cinq éléments. Selon celle-ci on est en présence d’un impôt si : - il s’agit d’une prestation pécuniaire, - elle est requise auprès des membres d’une collectivité publique, Etat ou collectivité territoriale, - elle est perçue par voie d’autorité, - elle est perçue à titre définitif, - elle est perçue sans contrepartie.

b) Les exceptions.
Parler d’exception serait exagéré. Toutefois le caractère de prestation pécuniaire de l’impôt connaît une particularité que représente une procédure qui date de 1968 et qui nous vient de Grande Bretagne: la dation en paiement. C'est le fait que dans des cas exceptionnels, l’impôt, il s'agit alors des droits de mutation à titre gratuit (succession) peut être acquitté en nature par la remise d'œuvres d'art ou d'objets à haute valeur artistique ou historique. C'est grâce à ce dispositif que nos musées nationaux ont pu s'enrichir d' œuvres dues à des artistes aussi célèbres de Picasso ou Chagall. La dation en paiement est prévue par l'article 1716 bis du code général des impôts.).

c) Les implications.
L’élément de contrainte permet, par exemple, de distinguer l'impôt de versements effectués spontanément par les particuliers au profit de l'Etat comme l'emprunt ou la contribution volontaire. L’emprunt qui est aussi une ressource publique se caractérise

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par son aspect volontaire et à pour contrepartie une perception d'intérêts et aussi la certitude d'être remboursé même s’il a pu existé des emprunts forcés, comme en 1978 ou en 1983. L’absence de contrepartie directe permet encore d’expliquer que le contribuable qui remplit son obligation fiscale ne reçoit en échange aucune contre-prestation directe, même si, bien sûr, en tant que citoyen, il a accès aux services publics.

Article 1716 bis

I. Les droits de mutation à titre gratuit et le droit de partage peuvent être acquittés par la remise d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection, de documents, de haute valeur artistique ou historique, ou d'immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres définies à l'article L. 322-1 du code de l'environnement dont la situation ainsi que l'intérêt écologique ou paysager justifient la conservation à l'état naturel ou d'immeubles en nature de bois, forêts ou espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l'Etat, ou d'immeubles bâtis ou non bâtis afin de les céder à une collectivité territoriale et aux organismes publics qui en dépendent ou à un organisme d'habitations à loyer modéré, sous réserve de l'acceptation de l'acquéreur et de son engagement à destiner le bien à l'usage de logements présentant le caractère d'habitations à loyer modéré, après une évaluation faite par le service des domaines, ou par la remise de blocs de titres de sociétés cotées, de titres d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières investis en titres de sociétés cotées ou en obligations négociables, ainsi que d'obligations négociables, afin de les céder à titre gratuit, en tant que dotation destinée à financer un projet de recherche ou d'enseignement dont l'intérêt est reconnu par le ministre chargé de l'enseignement supérieur et de la recherche, à un établissement public à caractère scientifique, culturel et professionnel, un établissement à caractère scientifique et technologique ou à une fondation de recherche reconnue d'utilité publique ou assimilée. Cette procédure exceptionnelle de règlement des droits est subordonnée à un agrément donné dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat (1). La décision d'agrément fixe la valeur libératoire qu'elle reconnaît aux biens offerts en paiement. La dation en paiement n'est parfaite que par l'acceptation par l'intéressé de ladite valeur.

2°) Les textes fondateurs. a) La Constitution et les textes à valeur constitutionnelle.
La légitimité de l’impôt, dans notre ordre juridique, repose, en effet, sur deux articles de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen.

Article 13 : « Pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable ; elle doit être également répartie entre les citoyens en raison de leurs facultés ». Article 14 :" Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes, ou par leurs représentants, la nécessite de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre I’emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée".
Tout le droit fiscal, toutes les finances publiques tiennent en ces quelques lignes, A la différence des autres prélèvements obligatoires, l’impôt ne peut donc être établi et recouvré qu'en vertu d'un acte du pouvoir législatif, c'est à dire le Parlement. Ce principe est consacré par l'article 34 de la Constitution aux termes duquel la loi fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Le pouvoir exécutif n'intervient donc que dans la mise en oeuvre des règles fiscales définies par le Parlement en précisant, sous le contrôle du juge de l’impôt, leurs modalités et conditions d'applications.

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b) L’importance contemporaine de l’apport du droit international dans la matière fiscale.
Mais ce n’est pas tout, depuis 1958, la norme internationale (les traités et les conventions signées par la France avec les autres Etats), s’imposent désormais, en application de l’article 55 de la Constitution avec une valeur supérieure à celle des lois. Cette dernière source est particulièrement importante En droit fiscal en particulier, deux normes de cette nature jouent un rôle capital : − les conventions internationales dites de « double imposition » concernent généralement deux partenaires, la France et un autre Etat et sont destinés à régler le sort fiscal des ressortissants pour des raisons diverses (parce qu’ils sont originaires d’un pays et séjournent dans un autre, parce qu’ils disposent de leur domicile dans un pays et leur activité dans un autre, parce qu’ils ont la double nationalité….) seraient susceptibles d’être imposés dans les deux pays. Le plus souvent la convention prévoit l’imposition dans un des pays et l’exonération du même impôt dans l’autre. − le « droit dérivé » communautaire : la construction communautaire est particulière en ce sens que les instances communautaires (conseil, commission, cour de justice) produisent elles-mêmes leur propres normes qui s’imposent aux Etats membres. En matière fiscale c’est surtout la directive qui est utilisée notamment pour aboutir à une harmonisation des différentes fiscalités des Etats membres. La caractéristique de cette norme est qu’elle doit être « transposée » dans le droit interne des Etats. Concrètement cela veut dire que la directive ne s’impose aux Etats que quant aux objectifs qu’elle fixe et il appartient alors aux Etats de modifier leur loi interne pour parvenir aux objectifs fixés.

c) Des conséquences importantes au plan pratique.
Article L 80 A

Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales.

Dans la mesure où l’impôt est toujours du domaine de la loi, il en résulte des conséquences importantes au plan pratique. peuvent être importantes. Deux textes du livre des procédures fiscales, les articles L 80 A et L 80 B revêtent ainsi une importance considérable. En effet si l’administration fiscale peut interpréter et commenter les dispositions législatives dans des textes qu’elle rédige elle-même et que l’on appelle les circulaires ou encore instructions , ceux-ci ne peuvent modifier la loi et donc imposer quoi que ce soit au contribuable, on dit que le texte ne lui est pas opposable. Inversement, l'administration ne peut se prévaloir de l'irrégularité d'une circulaire en reprochant à un contribuable de l’avoir appliquée. C’est cette garantie qui est prévue par ces deux textes. Cette garantie est également applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du droit fiscal, c’est ce que l’on appelle le rescrit. Ces circulaires ou instructions constituent ce que l’on appelle la doctrine administrative qui comporte également une seconde composante. Cette autre source est celle des questions parlementaires. Il s’agit d’interrogations que de simples contribuables ont

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porté à la connaissance de leurs députés concernant un problème auquel ils étaient confrontés en matière fiscale et dont la solution n’apparaissait pas clairement dans les texte en vigueur (c’est simple comme consultation et au surplus c’est gratuit…). Le parlementaire adresse alors une question au ministre lors de la fameuse séance des questions au gouvernement. La réponse du ministre qui paraît au journal officiel vient alors enrichir la doctrine administrative.
Article L80 B

La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande. 2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui : a. Disposition devenue sans objet ; b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39 AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39 quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39 quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC, 44 sexies ou 44 octies A du code général des impôts. La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait. Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 2°, notamment le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités selon lesquelles l'administration accuse réception de ces notifications. 3° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui a demandé, dans les mêmes conditions que celles prévues à l'avant-dernier alinéa du 2°, si son projet de dépenses de recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. Pour l'examen des demandes mentionnées au premier alinéa, l'administration des impôts sollicite l'avis des services relevant du ministre chargé de la recherche ou d'organismes chargés de soutenir l'innovation dont la liste est fixée par décret en Conseil d'Etat lorsque l'appréciation du caractère scientifique et technique du projet de dépenses de recherche présenté par l'entreprise le nécessite. L'avis est notifié au contribuable et à l'administration des impôts. Lorsqu'il est favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une autre des conditions mentionnées à l'article 244 quater B du code général des impôts n'est pas remplie. Les personnes consultées en application du deuxième alinéa du 3° sont tenues au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article L. 103 du présent livre. Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 3°. 4° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise constitue une jeune entreprise innovante au sens de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts. Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 4° concernant les documents et informations qui doivent être fournis. 5° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise pouvait bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies du code général des impôts. Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 5° concernant les documents et informations qui doivent être fournis. 6° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un établissement stable ou d'une base fixe au sens de la convention fiscale liant la France à l'État dans lequel ce contribuable est résident. Un décret en Conseil d'État précise les modalités d'application du présent 6°. 7° Lorsque l'administration a conclu un accord préalable portant sur la méthode de détermination des prix mentionnés au 2° de l'article L. 13 B, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuable ; 8° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite, précise et complète de la situation de fait, si les revenus de son activité professionnelle, lorsqu'elle est soumise à l'impôt sur le revenu, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ou des bénéfices des professions libérales et des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants mentionnés à l'article 92 du même code, ou, s'agissant d'une société civile, si les résultats de son activité professionnelle sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 8°.

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3°) Les fonctions de l’impôt.
L'impôt à quoi ça sert ? C'est bien évidemment la question qui s'impose face à une institution qui, le moins que l'on puisse dire, n'enchante pas à priori nos concitoyens. On dénombre trois fonctions essentielles : les prélèvements fiscaux répondent d'abord à la nécessité de financer les dépenses publiques, cet objectif, qui a été pratiquement le seul jusque dans les années 1930 (les droits de douane ont, cependant, été utilisés depuis fort longtemps comme moyen d'alimenter les caisses publiques et comme instrument de protection des productions nationales), s'est progressivement diversifié sous les impulsions initiales de la crise de 1929 et de la théorie keynésienne.

a) La répartition des charges publiques .
La couverture des charges publiques est la raison première de l'impôt. Il est le seul procédé permettant de couvrir les dépenses des services publics qui ne peuvent être vendus (défense nationale, administration générale…). Pour les libéraux et les financiers classiques, l'impôt avait essentiellement un but financier, la couverture des charges publiques. Dans la théorie classique en effet, fondée sur la conception de l'Etat gendarme, l'impôt ne peut servir qu'à alimenter les caisses publiques. Selon le mot de STOURM : « L'impôt doit être exclusivement le pourvoyeur du trésor ». Cette thèse de la neutralité fiscale s'explique historiquement l'Etat ne devant pas intervenir pour troubler les règles du jeu économique et social. Déterminé en fonction de la capacité, contributive des citoyens et non des services consommés, il est en outre, en tant que prélèvement obligatoire, le procédé permettant de faire fonctionner les services publics qui pourraient être vendus, sans que personne ne soit privé de ces services pour des raisons d'argent. La gratuité résulte alors d'un choix fait par un Etat à un moment donné et est d'ailleurs sujette à évolution (éducation, usage de la voie publique par exemple).

b) L'interventionnisme.
Avec la crise de 1929 et l'apparition de la théorie keynésienne la conception de l'Etat change: de l'Etat neutre, gendarme il devient l'Etat interventionniste qui va découvrir d'autres fonctions pour l'impôt. Celui-ci devient un outil privilégié de son action qu'il s'agisse de mener une politique structurelle ou d'influencer sur la conjoncture. L'impôt est alors utilisé à des fins : − incitation (natalité, investissement, assurance ...), − de dissuasion (théoriquement les droits importants sur l'alcool et le tabac sont censés réduire la consommation), − pour exercer une action moralisatrice (surimposition des films et publications pornographiques ou d’incitation à la violence);de protection (les droits de douanes au XIX° siècle..).

c) La redistribution des revenus et des richesses.
C'est la finalité sociale de l'impôt, la plus récente également. L'impôt est ou peut être employé pour des aides diverses, pour réduire les injustices sociales, de façon ponctuelle (personnes âgées, titulaires de revenus modestes) ou plus générale (nivellement des revenus ou des fortunes), voire pour assurer à tous les citoyens un minimum de ressources (théorie de l’impôt négatif, application partielle de cette théorie dans la législation

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sur le revenu minimum d'insertion). Il s'agit alors de redistribuer les richesses. Certains théoriciens comme Karl Kautsky préconisait même de substituer à l'action révolutionnaire le recours à l'impôt pour réaliser les transformations sociales prônées par les socialistes. Après la seconde guerre mondiale, le gouvernement travailliste britannique et les partis socialistes des pays scandinaves eurent largement recours à l'impôt pour réaliser ce que l'on a appelé la « révolution silencieuse » en développant le «welfare state ». Aujourd'hui le niveau des transferts de revenus, dans le budget de l'Etat notamment, témoigne encore de l'importance de cette fonction. Le thème de l'égalité devant l'impôt a désormais cédé la place à celui de l'égalité par l'impôt.

4°) Quelques « principes » bien établis.
Pour terminer cette première partie, il est bon de mentionner deux principes que les fiscalistes répètent volontiers et rabâchent à l’envie et dont il convient, sans doute, de relativiser la portée.

a) On dit que le droit fiscal est un droit autonome….(l’autonomie du droit fiscal).
On entend par là que le droit fiscal constituerait une bulle isolée au sein du droit avec ses propres règles et ses propres concepts. En d’autres termes le droit fiscal pourrait allègrement ignorer les notions juridiques élaborées par d’autres branches du droit comme le droit commercial ou le droit social. Ainsi la notion de commerçant en droit fiscal serait différente de celle envisagée par le droit commercial, la provision du code de commerce et du plan comptable général serait conçue de manière différente en droit fiscal. Il est vrai que parfois et on le verra en abordant les bénéfices industriels et commerciaux, le traitement fiscal d’une situation particulière amène à prendre en compte une règle fiscale spécifique dont l’application aboutira à un résultat différent de celui en cours en droit comptable par exemple, mais il serait certainement exagéré de soutenir qu’il y aurait pour une même réalité (un bail, une provision…) une conception fiscale et une conception juridique autre selon la branche du droit où l’on se situe : le droit garde son unité, n’en déplaise aux fiscalistes…

b) Le droit fiscal serait un droit réaliste….(le réalisme du droit fiscal).
Le même raisonnement peut presque être tenu pour l’affirmation selon laquelle le droit fiscal serait un droit réaliste. A l’origine de ce phantasme il y a l’idée que, tel un fauve en quête d’une proie, le droit fiscal, ne visant qu’à remplir au mieux les caisses de l’Etat, traquerait partout la matière imposable en se riant de toute considération morale : c’est l’image traditionnelle de la prostituée imposée sur son activité alors que la tradition juridique française maintient le corps humain hors commerce, c’est le trafiquant de drogue sollicité au titre des bénéfices industriels et commerciaux sur son trafic illicite, le dirigeant de fait traité comme le dirigeant de droit… En réalité, ce prétendu particularisme n’est pas propre au droit fiscal, les autres branches du droit s’intéressent et traitent de la même manière la société de fait ou le dirigeant occulte. Le reste est une question de morale et la morale n’a rien à voir avec le droit. Le législateur contribue parfois à accentuer ce prétendu réalisme du droit fiscal ainsi quand, pour des raisons très louables de neutralité fiscale, il soumet à un même régime fiscal des opérations juridiquement distinctes : nonobstant la clause de réserve de propriété, l’acquéreur sera fiscalement considéré comme propriétaire.

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B. Quelques éléments de technique fiscale.
Traditionnellement l’opération fiscale est un drame en trois actes : l’assiette, la liquidation et le recouvrement. La phase de l’assiette consiste à déterminer la matière imposable, celle de la liquidation à calculer l’impôt dû et enfin celle du recouvrement, comme son nom l’indique, correspond au paiement de l’imposition par le contribuable. De manière plus fine on retiendra pour chaque impôt les phases suivantes : − le champ d’application, − l’assiette, − l’exigibilité et le fait générateur, − les règles de calcul de l’impôt, − les modalités de son recouvrement.

1°) Le champ d'application.
Chaque impôt possède un champ d’application et définir celui-ci consiste tout simplement à se poser trois questions fondamentales : qui, quoi, où ?:

a) Qui ? : Les personnes imposables.
La loi, « grande maîtresse » en matière fiscale comme on l’a vu va désigner les personnes imposables, qu’on appellera alors contribuables ou assujettis. Le plus souvent la personne sera imposable parce qu’elle réalise des opérations mais la nature de la personne importe peu : il pourra s’agir d’une personne physique ou d’une personne morale. Un commerçant sera imposé dans le cadre de la fiscalité des entreprises parce qu’il réalise des actes de commerce mais il pourra tout aussi bien s’agir d’une entreprise individuelle ou d’une société.

b). Quoi ? : Les opérations imposables
Il peut s’agir d’un acte, une action réalisée par une personne ou un évènement (parfois purement fortuit comme un décès qui entraînera une succession). D’une manière plus générale on peut considérer que trois grands ensembles, au sens des mathématiques modernes, peuvent être imposées : soit un revenu, soit une dépense ou soit un capital. Dans chaque hypothèse tout citoyen se trouvera en fonction des règles arrêtées par la loi fiscale dans l’une ou l’autre de ces situations : − il ne paye pas l’impôt et on dira alors qu’il est exonéré, − il est imposable de droit ou l’opération en cause l’est par nature, − soit elles sont imposables par option (c'est-à-dire par choix du contribuable).

c) Où ? Les règles de territorialité.
La réponse peut, dans une approche rapide, apparaître comme évidente : l’impôt voté par les représentants du peuple français s’adresse au peuple français sur le territoire de la France. Mais on sait qu’en économie ouverte, les frontières tendent à s’estomper alors qui des profits réalisés par une société étrangère sur le sol français ? Quid de l’imposition sur le revenu du fonctionnaire détaché auprès d’une organisation internationale ? Quid de l’imposition de la résidence secondaire située en France du

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ressortissant étranger ? Comme on le verra la question de la territorialité peut se révéler fort complexe. On a évoqué, à cet égard, l’importance au plan pratique, des conventions bilatérale dites de double imposition.

2°) L’assiette de l'impôt.
Déterminer l’assiette d’un impôt c’est délimiter la matière imposable et indiquer les règles qui seront mises en œuvre pour évaluer celle-ci. Il sera en outre nécessaire de déterminer l’évènement qui déclenchera l’opération d’imposition.

a) La matière imposable
C’est l’élément économique qui est à la source de l'impôt et l’évaluation qui en sera faite aboutira à la base imposable, c'est-à-dire l’ensemble sur lequel on appliquera le tarif de l’impôt correspondant qui peut être un revenu, une dépense, un capital au sens large.

b) L'évaluation de la matière imposable
C’est le travail du fiscaliste quel qu’il soit : définir la base imposable. Dans le domaine de l’évaluation trois types d’approches sont possibles : − l'évaluation réelle qui consiste à chercher à connaître le montant réel de la base imposable, est le procédé le plus courant (TVA, IS ou IR par exemple). Il présuppose bien sûr une connaissance précise et détaillée de la matière imposable d’où l’exigence d’une comptabilité sincère et fiable. L’évaluation réelle n’est cependant pas associée à une attitude systématiquement inquisitoriale de la part de l’administration : bien au contraire dans la plupart des cas ce sont les seuls éléments fournis par le contribuable dans le cadre de sa déclaration qui suffiront à établir l’imposition même si, il est vrai, cette confiance accordée au contribuable a un tempérament dans le droit de vérification qu’a l’administration. − l'évaluation approchée : dans cette hypothèse on renonce à l’évaluation réelle, le plus souvent parce que celle-ci serait trop complexe à mettre en œuvre (revenus très irréguliers par exemple) et on lui préfère une approximation de la base imposable en se basant sur des éléments jugés significatifs. Un « forfait » est alors consenti par l’administration qui s’il présente l’avantage de la simplicité aura cependant l’inconvénient de sous-estimer la capacité contributive dans la plupart des cas. − l’évaluation indiciaire présente le « nec plus ultra » en matière d’approximation. : la méthode est fondée sur des critères extérieurs à la base imposable elle-même. C’était le fameux impôt sur les portes et fenêtres du dix-neuvième siècle. Aujourd’hui la méthode indiciaire est surtout utilisée à titre complémentaire. L’administration qui soupçonne des dissimulations fiscales chez un contribuable se mettra à recenser les signes extérieurs de la richesse de celui-ci afin de déterminer un revenu indiciaire qui pourra, le cas échéant, être substitué au revenu déclaré.

3°) L’exigibilité et le fait générateur. a) L'exigibilité.
C’est un évènement, un acte ou une situation qui, par sa survenance va créer l’obligation de payer la dette fiscale : à partir de ce moment le contribuable sera tenu

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de s’acquitter du montant de son impôt à la collectivité qui en bénéficie. Par exemple la vente d’un bien est assujettie à la TVA, celle-ci deviendra exigible au titre du mois au cours duquel est intervenue la livraison consécutive à la vente.

b) Le fait générateur.
La confusion est possible avec la notion précédente : le fait générateur est, en effet, un fait matériel ou un acte juridique qui donne naissance à la dette fiscale. Mais ce n’est pas parce que la dette est née que l’on est tenu aussitôt de la payer d’où la distinction avec la notion précédente d’exigibilité. C’est ce fait générateur qui sera pris en compte pour le calcul des prescriptions. Le législateur fixe comme il l’entend le fait générateur d’un impôt, on dit que son choix est discrétionnaire. Cependant dans la plupart des cas le choix opéré répond à une logique certaine : il s’agira par exemple pour les droits de mutation, de la date de la mutation, pour les droits de succession de la date du décès (« le mort saisit le vif » comme on dit en droit civil…), pour l’impôt sur le revenu, de la clôture de la période de réalisation des revenus, pour les bénéfices des sociétés, de la clôture de la période de réalisation desdits bénéfices…

4°) Le calcul de l’impôt.
Quand le vin est tiré, il faut le boire ! Quand la base imposable a été évaluée, il faut liquider l’impôt. Liquider un impôt c’est tout simplement le calculer, déterminer son montant, dresser l’ardoise….Il ne s’agit donc pas d’une opération bien complexe et dans nombre de situations il suffira d’appliquer un barème (comme pour l’impôt sur le revenu) ou de multiplier par un taux (comme pour la TV). Cette mission peut revenir indifféremment selon le type d’impôt soit à l’administration, c’est le cas par exemple de l’impôt sur le revenu mais aussi des principaux impôts locaux comme la taxe d’habitation ou la taxe foncière, soit au contribuable lui-même et dans ce cas on parle du privilège de l’auto-liquidation de l’impôt. C’est le cas le plus fréquent de l’entreprise, en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou d’impôt sur les sociétés par exemple.

5°) Le recouvrement de l’impôt.
Phase ultime de l’imposition : c’est l’encaissement, le transfert de l’impôt dans les caisses de la collectivité bénéficiaire. Dans la pratique deux situations se rencontrent. Souvent lié au privilège de l’auto-liquidation de l’impôt, on retrouve au moment du paiement de l’impôt deux possibilités : soit c’est l’administration qui prend l’initiative du paiement en réclamant l’impôt au contribuable, soit c’est le contribuable qui spontanément va s’acquitter de sa dette fiscale.

a) Le paiement à l’initiative de l’administration.
Dans cette première hypothèse c’est l’administration qui réclame son dû. Le contribuable reçoit alors l’extrait du « rôle nominatif » d’imposition le concernant, que l’on appelle aussi « avis d’imposition» (anciennement « avertissement ») qui émane de la perception qui est le service chargé du recouvrement. Cet avis mentionne notamment la date limite de paiement au-delà de laquelle une pénalité interviendra sous forme de majoration d’impôts (les fameux 10% de l’impôt sur le revenu). Cette première procédure concerne notamment l’impôt sur le revenu mais aussi les différents impôts locaux.

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b) Le paiement spontané.
Mais dans le cas où le contribuable aura lui-même liquidé son impôt on comprend alors que l’administration puisse rester muette en attendant sagement que le contribuable vienne, de sa propre initiative, s’acquitter spontanément de son imposition. C’est le cas notamment de l’impôt sur les sociétés ou de la TVA.

c) La retenue à la source (on dit aussi prélèvement à la source).
Il est une troisième hypothèse, celle de la retenue à la source, dans ce cas l’administration (ou une personne agissant en son nom) va prélever d’office et forfaitairement une partie de la base imposable, l’impôt sera calculé par la suite. C’est le cas par exemple des bénéfices réalisés en France par des sociétés étrangères : l’administration récupère d’entrée de jeu un quart desdits bénéfices et, par la suite, après que sera établi l’impôt dû, le complément sera exigé du contribuable voire, si le montant du prélèvement à la source a excédé l’impôt, un remboursement sera consenti.

C. Panorama des impôts : les classifications fiscales.
Tous les systèmes fiscaux du monde sont bâtis sur une pluralité d’impôts et aucun pays n’a encore choisi la simplification qui consisterait à ne consacrer qu’un type de prélèvement. C’est pourtant là un vieux mythe que celui qui rejaillit de temps en temps comme un serpent de mer, celui de l’impôt unique. Conceptualisé au XVIII° siècle avec les physiocrates, qui voulaient le centrer sur la terre, la seule richesse d’alors, il réapparut dans les années cinquante lorsque SCHULLER popularisa l’idée d’un impôt unique sur l’énergie. Cette thèse de l’impôt unique a eu depuis lors d’autres défenseurs : certains préconisant la généralisation de l’impôt sur le revenu, d’autres au contraire celle de l’impôt sur la dépense. Si l’ensemble des Etats, peu sensible à ses thèses, ont aujourd’hui adopté un système caractérisé par la pluralité fiscale, c’est qu’il y a une explication et celle-ci peut être trouvée dans l’histoire très certainement mais aussi et surtout dans le fait qu’en optant ainsi pour un système reposant sur plusieurs outils fiscaux de nature différente, les gouvernants se préservent des marges de manœuvre en raison précisément de la nature différente des impôts existants. Chaque impôt a en effet, sa caractéristique, sa propre logique comme sa propre finalité. La classification des impôts permet précisément de mettre en exergue ces caractéristiques. Il existe plusieurs classifications. Celle, traditionnelle, qui opposait impôt direct et impôt indirect existe toujours même si elle a beaucoup perdu de sa pertinence aujourd’hui où les réalités économiques amènent à lui privilégier une autre classification précisément centrée sur les concepts économiques.

1°) Une classification moderne des impôts : celle reposant sur l’approche économique.
Dans la classification économique des impôts on recherche avant tout à déterminer quel est l’élément économique sur lequel l’imposition est assise et dans cette démarche trois hypothèses sont envisageables : on peut taxer un revenu (qu’il soit lié au travail ou à la propriété), une dépense ou on peut taxer une fortune, un capital.

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a) L’imposition du revenu
Depuis les temps immémoriaux (en réalité depuis le XVII° siècle en Angleterre) il existe ce que l’on appelle le principe de l’annualité de l’impôt (tout bonnement l’impôt est dû chaque année). A partir de cette donnée on entendra par revenu, l’ensemble des sommes perçues dans ce laps de temps par des personnes physiques (qui sont généralement regroupés dans le cadre de ce que l’on appelle le « foyer fiscal ») mais aussi par des personnes morales (le revenu des société prendra alors le nom de bénéfice imposable). Ces revenus peuvent provenir du seul travail (les traitements et salaires par exemple) mais aussi du capital (les rentiers de Balzac ou sur un plan plus technique les loyers et revenus fonciers par exemple) mais aussi à la fois du travail et du capital (c’est la notion d’entreprise individuelle qui réalise des bénéfices). La caractéristique de cet impôt est d’être global c'est-à-dire qu’il concerne l’ensemble des revenus perçus par un foyer fiscal. L’impôt sur le revenu a également la réputation d’être un impôt juste socialement : d’abord parce qu’il est progressif c'est-à-dire que plus on gagne plus ou paye et plus on est taxé (ce qui diffère de l’impôt proportionnel ou certes plus on gagne plus on paye aussi mais dans la même proportion) et ensuite parce qu’il donne lieu à une personnalisation assez fine (c'est-à-dire que on va tenir compte de la composition du foyer – notion de quotient familial –, des personnes à charge, des pensions alimentaires que l’on verse….).

b) L'imposition de la dépense
Dans l’impôt sur le revenu on focalisait l’attention sur les « input », c'est-àdire ce qui rentre dans le patrimoine du contribuable, dans l’impôt sur la dépense au contraire on vise les « output » : il ne s’agit plus de s’intéresser à ce qui rentre dans le capital mais à ce qui sort, ce qui est dépensé en d’autres termes afin d’acquérir des biens et des services. En France le principal impôt sur la dépense est bien entendu la taxe sur la valeur ajoutée, première recette fiscale et de loin. Cet impôt, né en 1954, est le fruit du génie français (Maurice LAURE, polytechnicien alors directeur général des impôts) et s’est exporté à tous les pays membres de l’Union Européenne (mais qui n’est pas encore harmonisé quant aux taux pratiqués… ) et bien au-delà car la plupart des pays du monde l’ont, à leur tour, adopté. Cependant la TVA n’est pas le seul impôt sur la dépense, il existe aussi, souvent héritiers de notre histoire, différents droits indirects (sur les tabacs, alcools, produits pétroliers…). Le rendement de la TVA est excellent puisque l’imposition frappe pratiquement tout ce qui se vend dans le pays comme biens et services et en plus son mécanisme est relativement simple puisque la taxe est incorporée au prix de vente. Par contre cet impôt est régulièrement dénoncé comme étant un impôt injuste dans la mesure où il ne permet pas contrairement au précédent une personnalisation : le pauvre verse la même TVA que le riche. C’est pour pallier cet inconvénient qu’a été imaginé la différenciation des taux : les produits de première nécessité sont frappés d’un faible taux de TVA pour ne pas trop pénaliser les foyers nécessiteux.

c) L'imposition du capital
Il ne s’agit plus de taxer des entrées ou des sorties, c'est-à-dire des flux au plan économique, mais un stock : le capital. Au plan théorique, deux conceptions sont possibles : la première c’est l’imposition sur le capital qui sera acquitté sur les revenus de ce capital sans entamer le capital lui-même, la seconde aboutit à la réduction de ce capital

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(dans un souci de justice sociale par exemple), c’est l’impôt en capital, c'est-à-dire que l’imposition excède le revenu que le capital génère par lui-même ce qui aboutit à rogner le capital à chaque imposition. Cette dernière solution apparaît aujourd’hui comme une hypothèse d’école qui n’est mise en œuvre nulle part. L’impôt sur le capital ne doit pas être confondu avec l’impôt de solidarité sur la fortune qui n’est qu’un exemple d’impôt sur le capital. Ainsi cet impôt peut comme dans ce dernier exemple avoir un caractère permanent : c’est le cas par exemple de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou non bâties où est taxé le capital que représente le bien immobilier que l’on possède, mais dans la plupart des cas l’impôt sur le capital est ponctuel et ne sera réclamé qu’une fois à l'occasion de certaines évènements qui conduisent à un enrichissement, ainsi en est-il de l'imposition des plus-values, ou l'imposition des mutations et des successions ( que l’on appelle droits d'enregistrement).

2°) Une classification désuète : la distinction classique entre impôts directs et impôts indirects.
Au plan de la classification des impôts au dix-neuvième siècle les choses apparaissaient parfaites : il y avait deux catégories d’impositions, on parlait alors de contributions : les impôts directes qui avaient leur propre administration, leur propre logique et même leur propre juge (le juge administratif) et les impôts indirects qui relevaient également d’un juge unique (le juge judiciaire) et d’une administration, elle aussi exclusive. Tout reposait donc sur la distinction entre impôt direct et impôt indirect. Les choses sont moins simples aujourd’hui.

a) Deux réalités fiscales différentes.
La séparation entre impôt direct et impôt indirect repose sur un critère unique, celui de l’incidence. La question qui convient de se poser est qui supporte la charge de l’impôt. Partant de là on parlera d'impôt direct dès lors qu'un prélèvement fiscal est demandé directement à la personne de l’assujetti par la personne publique, cette imposition restant définitivement à la charge de celui-ci. Partant de là l’impôt indirect concerne l’hypothèse où la personne publique s’adresse à un redevable qui, comme son nom l’indique, devra ainsi verser le produit de l’impôt à charge pour lui cependant de le répercuter sur celui qui en supportera le poids définitif, l’assujetti (la charge fiscale n'atteint ainsi son véritable destinataire qu'indirectement, c'est à dire par l'intermédiaire du redevable). Bien entendu le choix n’est pas neutre. En d’autres termes les pouvoirs publics ne peuvent recourir à l’une ou l’autre technique à leur guise, c’est la nature de la matière imposable qui dicte la conduite à tenir. Ainsi la technique de l'impôt direct se prête à l'imposition des matières imposables constituées par des ensembles stables (revenus, bénéfices) tandis que celle de l'impôt direct convient pour l'imposition des faits passagers (ventes, circulation, franchissement d'une frontière).L'impôt direct apparaît alors souvent comme juste puisqu'il atteint directement le contribuable lui-même et qu'il permet de personnaliser la charge fiscale, mais d’un autre coté il présente l’inconvénient d’être sensible et incommode alors que l'impôt indirect au contraire, s’il apparaît beaucoup moins juste puisqu'il frappe indistinctement tous les contribuables qui y sont soumis, reste commode (on le paye sans même s’en apercevoir !). Cette classification impôt direct -impôt indirect présente un intérêt réel pour l'analyse du système fiscal français d'avant 1914 dans la mesure où il correspond parfaitement à ces finances publiques de l’époque libérale, de l’époque de l’Etat gendarme caractérisées essentiellement par deux traits : le caractère réduit des prélèvements et la

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neutralité de l’impôt (en d’autres termes l’impôt ne sert qu’à couvrir des dépenses publiques. Ainsi on trouvait : − contributions directes (les quatre vieilles : contribution foncière bâtie et non bâtie, contribution mobilière, patente, impôt sur les portes et fenêtres) et contributions indirectes (droits de circulation, droits de fabrication, aujourd'hui appelés "vieilles contributions indirectes"), répondaient aux caractéristiques précitées. − leurs régimes juridiques, homogènes et bien définis, formaient deux blocs distincts: l'impôt direct relevait de l'administration des contributions directes (assiette), était perçu par voie de rôle nominatif et relevait pour son contentieux des tribunaux administratifs ; l'impôt indirect était assis par l'administration des contributions indirectes, perçu sans rôle nominatif et soumis pour son contentieux, aux tribunaux de l'ordre judiciaire.

b) L'inadaptation de la distinction classique au système fiscal actuel.
La distinction de l'impôt direct et de l'impôt indirect ne correspond plus à la structure des systèmes fiscaux contemporains notamment parce que l’analyse classique ne rend pas compte des réalités de la fiscalité d’aujourd’hui. Le critère de l'incidence notamment n'est plus pertinent. Dans les rapports complexes, parfois même subtils qui s’établissent entre agents économiques il peut arriver que certains contribuables (commerçants dans une situation de non concurrence, sociétés dans une situation quasimonopolistique) peuvent aisément répercuter l'impôt direct qui leur est demandé sur autrui tandis que, inversement, des redevables de l'impôt indirect peuvent être amenés, dans certaines circonstances économiques (récession par exemple) à conserver définitivement la charge de l'impôt en baissant leurs prix pour maintenir coûte que coûte leurs ventes (c’était un des arguments forts des restaurateurs dans leur revendication d’un taux réduit de TVA). Par ailleurs la stabilité de la matière imposable se conçoit beaucoup plus difficilement avec l’apparition des impôts généraux sur la dépense ( comme la taxe sur le chiffre d'affaires, la TVA) qui sont assis sur une multitude de faits individualisés et apparemment différents tout en visant une donnée macro-économique d’ensemble : le chiffre d’affaires. En réalité les avantages et inconvénients de l'impôt direct et de l'impôt indirect, tels qu'ils sont présentés le plus souvent, sont le plus souvent ceux de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur la dépense. Par ailleurs la distinction classique ne répond plus au paysage fiscal d’aujourd’hui : ainsi au plan du contentieux la TVA, impôt plutôt indirect, relève non du juge traditionnel de l’imposition indirecte, le juge judiciaire, mais du juge administratif. Au plan des administration, les anciennes administration des contributions directes et administration des contributions indirectes ont fusionné dans la direction générale des impôts. La distinction des impôts directs et des impôts indirects ne semble plus aujourd’hui subsister que dans la législation fiscale, le code Général des Impôts dont les grandes têtes de chapitres demeurent : − les impôts directs et taxes assimilées, − les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, − les contributions indirectes et taxes diverses

3°) D’autres classifications.
Il existe d’autres classifications sur lesquelles il est inutile de s’appesantir. On ne les mentionnera que pour la terminologie, celle-ci apparaissant parfois sous la plume des fiscalistes.

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a) L’impôt réel et l’impôt personnel.
L’impôt réel (qui vient du latin res, la chose) désigne l’impôt qui porte sur une donnée concrète indépendante de la personne de l’assujetti. Ainsi par exemple la taxe d’habitation a pu être qualifiée comme tel, car son montant dépend uniquement de la valeur locative du bien loué sans prendre en compte la situation économique de l’assujetti (des correctifs ont été apportés depuis quelques années). Inversement l’impôt personnel (de personae, la personne en latin) adopte une vision beaucoup plus globalisante en prenant en compte non seulement la chose, c'est-à-dire la base imposable mais avec possibilité de correctifs pour prendre au compte également la situation réelle de l’assujetti. L’exemple type étant bien sûr l’impôt sur le revenu.

b).L’impôt de répartition et l’impôt de quotité
Cette distinction a surtout une valeur historique. Dans l’impôt de répartition, la personne publique fixe d’entrée de jeu le produit global de l’impôt, à charge ensuite pour l’administration fiscale de répartir celle-ci à travers des circonscriptions, des zonages fiscaux pour enfin atteindre le contribuable. C’est le système de la ferme générale de l’ancien régime qui provoqua, on le sait, de nombreux abus. C'est un système sûr (le rendement de l'impôt est connu à l'avance) mais exclusif de plus-values et générateur d'inégalités et d'injustices : d'où son abandon presque complet au profit de l'impôt de quotité. Dans l'impôt de quotité, le législateur ne fixe pas le produit définitif de l'impôt mais le taux et les modalités de la taxation. Ce système laisse donc inconnu le montant exact de l'impôt mais s'il ne permet qu'une évaluation approximative et n'exclut pas les moins values, il permet aussi les plus-values et il permet surtout de fixer le taux de façon à obtenir le maximum de rendement tout en donnant aux contribuables la garantie d'un système d'imposition rigoureusement égal pour tous.

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Fiscalité et comptabilité sont liées.
Il y a au plan fiscal deux types d’entreprises : celles qui sont exploitées sous forme de société et celles qui le sont en tant qu’entreprises individuelles. La différence est juridique. Dans la première hypothèse on se trouve en présence d’une personne morale qui a donc son propre patrimoine et sera donc taxée en tant que telle au moyen d’un impôt spécialement destiné au bénéfice des personnes morales, l’impôt sur les sociétés. Dans la seconde hypothèse, la difficulté tient en ce que chaque individu ne peut juridiquement n’avoir qu’un patrimoine (théorie de l’unité et de l’indivisibilité du patrimoine en droit civil). Les revenus qui proviennent de ce patrimoine sont taxés au moyen d’un impôt différent, l’impôt sur le revenu. Mais celui-ci concerne tous les revenus d’une personne (ou plus précisément d’un foyer fiscal). Aussi sera-t-il nécessaire de procéder en deux temps : d’abord calculer au moyen de sa propre comptabilité les résultats (bénéfice ou déficit) de l’entreprise, puis ajouter ceux-ci aux autres revenus du foyer fiscal (qui feront chacun l’objet de règles particulières, c’est ce qu’on appelle les cédules ou revenus catégoriels). L’ensemble de ces revenus constituera le revenu global sur lequel portera l’impôt destiné principalement aux personnes physiques, qui est l’impôt sur le revenu. Dans ce chapitre nous allons nous intéresser à la cédule qui concerne l’entreprise industrielle ou commerciale à laquelle on assimile l’entreprise artisanale, ce sont les bénéfices industriels et commerciaux. La caractéristique première d’une entreprise est que les résultats de celle-ci proviennent de l’association de deux éléments : le capital et le travail. En d’autres termes pour constituer une entreprise il faut, outre la force de travail de l’entrepreneur, un minimum d’investissement, c’est ce que l’on appelle l’actif immobilisé, et celui-ci est susceptible d’évoluer aussi, pour bien cerner cette évolution des choses il est nécessaire de s’astreindre à tenir une comptabilité. C’est une exigence fiscale concernant toute entreprise. En matière de bénéfice industriels et commerciaux la comptabilité requise par la loi fiscale est une comptabilité d’engagement (différente de la comptabilité de caisse du particulier) c'est-à-dire que l’on enregistre non les flux d’argent mais les créances ou les dettes dès lors qu’elles sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant, quelle que soit la date à laquelle interviendra le paiement. Mais parler d’exigence fiscale est sans doute un peu exagéré car en réalité les obligations fiscales se limitent à la tenue de la comptabilité et à la déclaration des revenus (qui est le lot de chaque citoyen). Concrètement pendant tout l’exercice seules les règles comptables sont prises en compte : il n’y a comme seule obligation fiscale que d’enregistrer les mouvements. C’est le principe de la primauté du résultat comptable et il n’est pas exagéré de dire que toute la fiscalité repose sur la comptabilité. Lors de la déclaration, il sera alors simplement nécessaire d’effectuer, à partir du résultat comptable, quelques rectifications pour prendre en compte les particularités de la loi fiscale. Ces rectifications, en plus ou en moins d’ailleurs, se font au moyen d’un document spécifique édité par l’administration, l’état 2058 A, intitulé « Détermination du résultat fiscal ».

A. Le domaine des BIC.
Que range-t-on dans la catégorie des entreprises industrielles et commerciales, relevant au plan fiscal des bénéfices industriels et commerciaux ? D’une façon générale on y inclut les bénéfices qui proviennent d'une profession commerciale ou d'une activité assimilée à une profession commerciale. C'est la première condition mais ce n'est pas la seule. Il faut ensuite que cette profession ou cette activité assimilée soit exercée

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par une personne physique (par principe car on sait que les personnes morales ont leur propre impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, encore que, on le verra, il existe des sociétés assujetties à l’impôt sur le revenu). 1°) Quoi ? : les activités imposables. a) Le principe. Qu’entend-on par activité commerciale ? Pour les professions industrielles et commerciales, il s’agit des opérations accomplies à titre habituel par des personnes agissant pour leur propre compte et poursuivant un but lucratif et quant aux professions artisanales, dont on sait qu’elles sont assimilées aux BIC, ce sont les personnes inscrites au registre des métiers, le critère étant l’exercice d’une activité manuelle pour son propre compte et le fait de tirer principalement profit de la rémunération de cette activité. En fait, et là encore pour mettre à mal la prétendue autonomie du droit fiscal, il y a renvoi à la notion d’activité commerciale telle que le droit commercial la définit (article L 110-1 et suivants du code de commerce). Bien entendu le fisc connaît aussi bien l’exploitant de droit que l’exploitant de fait et la nature illicite ou immorale de l’activité n’a aucune incidence : le proxénète qui exploite travail d’autrui sera taxé dans la catégorie des BIC (la prostituée elle le sera dans la catégorie des BNC car, en droit français, le corps humain est hors commerce).
Article L110-1

La loi répute actes de commerce : 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre ; 2° Tout achat de biens immeubles aux fins de les revendre, à moins que l'acquéreur n'ait agi en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux ; 3° Toutes opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente d'immeubles, de fonds de commerce, d'actions ou parts de sociétés immobilières ; 4° Toute entreprise de location de meubles ; 5° Toute entreprise de manufactures, de commission, de transport par terre ou par eau ; 6° Toute entreprise de fournitures, d'agence, bureaux d'affaires, établissements de ventes à l'encan, de spectacles publics ; 7° Toute opération de change, banque, courtage et tout service de paiement ; 8° Toutes les opérations de banques publiques ; 9° Toutes obligations entre négociants, marchands et banquiers ; 10° Entre toutes personnes, les lettres de change.

b) L'application du principe. Sur le fondement de ces règles de principes on peut distinguer quatre catégories qui entrent dans le champ des BIC. 1. Les activités commerciales par nature. Elles sont visées par l’article 34 du CGI et il s'agit des bénéfices réalisés par des personnes physiques qui proviennent de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. La notion de profession implique qu'il s'agit d'une activité exercée à titre habituel, pour son propre compte et dans un but lucratif. Leur détermination ne pose donc pas de réelle difficultés : il s'agit, par exemple, pour les activités commerciales de l'achat de marchandises en vue de les revendre après transformation ou en l'état, l'achat d'objet en vue de les louer, la fourniture de logements ou de nourriture (hôtellerie, restauration ... ), l'agence d'affaires (publicité, voyages ... ), la sous-traitance, les opérations d'intermédiaire de commerces (commissionnaires et courtiers), les activités financières

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(banques, assurances ... ) et pour les activités industrielles des industries de transformation, des industries extractives ou minières, l'industrie du transport, les entreprises de manutention.
Article 34

Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. Il en est de même, dans les mêmes conditions, des bénéfices réalisés par les concessionnaires de mines, par les amodiataires et sous-amodiataires de concessions minières, par les titulaires de permis d'exploitation de mines et par les explorateurs de mines de pétrole et de gaz combustibles. Par exception aux dispositions du premier alinéa, sont classés dans la catégorie des salaires les revenus correspondant aux rémunérations dites "à la part" perçues au titre de leur travail personnel par les artisans pêcheurs, ainsi que, lorsqu'ils sont embarqués, par le ou les pêcheurs associés d'une société de pêche artisanale, telle que définie au I de l'article 21 de la loi nº 97-1051 du 18 novembre 1997 d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marines et soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8.

2. Les activités réputées commerciales.
Article 35

I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; 2° Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1°; 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet ; a, b, c et d (Abrogés) ; 4° Personnes bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble qui est vendu par fractions ou par lots à la diligence de ces personnes ; 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie ; 6° Adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux ; 7° Membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater. 7° bis (Abrogé à compter de la date d'entrée en vigueur du I de l'article 26 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996, JO du 31) ; 8° Personnes qui, à titre professionnel, effectuent en France ou à l'étranger, directement ou par personne interposée, des opérations sur un marché à terme d'instruments financiers ou d'options négociables ou sur des bons d'option, à condition qu'elles aient opté pour ce régime dans les quinze jours du début du premier exercice d'imposition à ce titre. L'option est irrévocable. Ces dispositions s'appliquent aux personnes qui effectuent, directement ou par personne interposée, des opérations à terme sur marchandises sur un marché réglementé. II. (Abrogé) III. Pour l'application du présent article, les donations entre vifs ne sont pas opposables à l'administration. .

Celles-ci sont prévues par l’article 35 du code général des impôts. En réalité il s’agit d’activités dont les titulaires pourraient ne pas avoir la qualité de commerçant, au regard du droit commercial, mais qui, compte tenu de leur nature ont été assimilées par la loi à des activités commerciales. On y trouve ainsi : - les activités des professionnels de l’immobilier : les marchands de biens, les lotisseurs, les agents immobiliers, les promoteurs et d’une façon générale tout contribuable qui s’adonne à des opérations de construction-vente,

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les locations portant sur un immeuble si celui-ci est équipé : ce peut-être aussi bien des établissements équipés (usines, hôtels, cliniques…), mais aussi des simples locations de logements si ceux-ci sont meublés, les locations portant sur un meuble, corporel ou incorporel dont le bailleur est propriétaire : bateau, camping-car, brevet… la location gérance d’un fond de commerce alors que le propriétaire du fonds n’a pas la qualité de commerçant, les redevances perçues seront néanmoins assimilées à des BIC.

3. Les bénéfices accessoires. C’est le cas particulier d’un commerçant qui exerce à titre secondaire et en complément de son activité principale, une activité qui relève normalement d’une autre cédule, c'est-à-dire concrètement soit des bénéfices agricoles, soit des bénéfices non commerciaux. L’article 155 du code général des impôts prévoit alors que cette activité accessoire sera imposée comme BIC, par attraction en quelque sorte. C’est le cas classique du boucher qui élève quelques veaux pour son propre commerce. Il faut logiquement deux conditions : - d’une part un lien étroit, un prolongement en quelque sorte, entre les deux activités (ainsi par exemple il a été jugé que il n’existait pas un tel lien entre une pharmacie et un laboratoire d’analyses médicales : voir CE 10 mai 1991 n°64021 à la RJF 7/91 n°896) - d’autre part un caractère prépondérant de l’activité commerciale. 2°) Qui ? : les personnes imposables. a) Les personnes relevant des BIC et la notion de transparence fiscale. On sait déjà que les gros bataillons soumis au régime des BIC sont les exploitants individuels mais il existe aussi des sociétés qui sont soumises à l’impôt sur le revenu. C’est la notion de transparence fiscale. D’une façon générale on peut dire que les sociétés de capitaux (SA, SARL, SAS…) sont opaques fiscalement. Concrètement il est difficile de cerner en permanence qui détient le capital (il change fréquemment, songeons aux actions cotées en bourse…) et on impose donc la société, la personne morale. Il existe cependant ce que l’on appelle des sociétés de personnes dont l’activité n’est pas d’ailleurs forcément commerciale mais peut être civile (ainsi les SCI, sociétés civiles immobilières dont la finalité n’est que d’être propriétaire de biens immobiliers). Ces sociétés, bien que des personnes morales seront cependant soumises à l’impôt sur le revenu parce que précisément on peut aisément et en permanence identifier les porteurs des parts. Ce régime fiscal est fixé par l’article 8 du CGI. Concrètement on calcule d’abord le bénéfice de la société, puis on le répartit entre les associés en fonction de leur participation et c’est ceux-ci qui déclareront les bénéfices correspondant à leur quotepart et paieront donc l’impôt. b) La notion de BIC professionnels et de BIC non professionnels.. Le fisc établit une différence qui a une grande importance. Il s’agit en fait de distinguer ceux qui réalisent des BIC en faisant de cette activité leur métier (même s’ils peuvent éventuellement exercer un autre à coté) et ceux qui réalisent des BIC à titre purement accessoire, c'est-à-dire des individus qui placent leur argent dans une activité relevant des BIC (il s’agit en fait de « rentiers »). La qualification juridique de commerçant aux yeux du droit commercial ne fait rien à l’affaire : ainsi par exemple un propriétaire de magasin qui confie à un salarié la gestion de celui-ci ne sera pas regardé comme réalisant

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des BIC professionnels (article 156 1 1° bis du CGI). Il est possible cependant de réaliser à la fois des BIC professionnels et des BIC non professionnels. La distinction est d’importance car des avantages considérables sont accordés aux premiers et refusés aux seconds ainsi : - l’imputation des déficits sur l’ensemble du revenu global alors que les non professionnels ne peuvent imputer leurs déficits que sur les seuls revenus de même nature c'est-à-dire d’autres BIC non professionnels pendant six années. C’est ce que l’on appelle parfois la « tunnélisation », - exonération des plus-values réservée aux petites entreprises qui ne vaut que pour les professionnels, - exonération de l’outil de travail en matière d’impôt de solidarité sur la fortune. 3°) Comment ? L’affectation au patrimoine professionnel de l’exploitant. Comme on l’a vu la théorie de l’unité du patrimoine du droit civil aboutit à ce qu’un exploitant d’une entreprise commerciale n’a qu’un patrimoine qui inclut donc les éléments constitutifs de son entreprise. Il va pourtant lui être nécessaire de distinguer dans l’ensemble de ses biens ceux qui constituent son patrimoine professionnel. C’est d’ailleurs une obligation juridique car l’article L 123-12 du code de commerce impose au commerçant de tenir une comptabilité et notamment de présenter un bilan qui retrace « l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise ».
Article L 123-12.

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable.

Les exploitants individuels qu'ils relèvent du régime réel normal ou simplifié doivent distinguer, à l'intérieur de leur patrimoine les éléments constituant l'actif commercial de l'entreprise (seuls ces éléments concourent à la réalisation du résultat imposable dans la catégorie des BIC). Les conséquences de cette distinction sont importantes en pratique : - les charges ainsi ne seront déductibles que si elles se rapportent aux éléments de l'actif, - lorsque qu’un bien cédé appartient à l'actif commercial, il est fait application du régime des plus-values professionnelles, - en terme de transfert de l'un à l'autre : le transfert d'un bien de l'actif dans le patrimoine privé (retrait d'actif) est considérée fiscalement comme une cession génératrice de plusvalue ou moins-value, l’inverse étant un apport. Le critère fondamental est l'inscription au bilan (tableau des immobilisations et amortissements pour les entreprises dispensées) l'actif de l'entreprise ne comporte que les éléments que l'exploitant a inscrits à son bilan et celui-ci à toute liberté pour ce faire. Cependant ce choix est une décision de gestion qui lui sera opposable (comme d'ailleurs à l'administration). Ce critère est d'origine jurisprudentielle et concerne notamment les immeubles et les valeurs mobilières (voir CE 8 septembre 1999 LE FORESTIER de QUILLIEN n°179832) mais il n'est pas absolu, c'est à dire qu'il est possible, que soit considérés comme faisant partie de l'actif commercial des biens, non inscrits au bilan, mais qui, en raison de leur nature même ne peuvent faire l'objet que d'une utilisation professionnelle. C'est le cas des éléments incorporels du fonds de commerce : clientèle, droit au bail ... (voir CE 17 octobre 1990 n°56991 RJF 1990 n° l434). Il faut signaler enfin

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que ce critère de distinction joue aussi bien pour les éléments de l'actif que pour ceux du passif (voir CE 25 novembre 1985 n°49979 RJF 1986 n° 155). 4°) Où ? La territorialité des BIC. Une précision préalable doit être faite : les règles de territorialité diffèrent selon que l’on soit en présence de BIC ou d'impôt sur les sociétés. Ce dernier comme on le verra ne frappe que les résultats des seules entreprises exploitées en France et la règle est sensiblement différente en ce qui concerne les BIC.Il est nécessaire de distinguer d'abord si le titulaire du BIC a ou non son domicile fiscal en France. 1. Le titulaire des BIC a son domicile fiscal en France. Dans ce cas le principe est qu'il est imposable en France sur l'ensemble des bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés, peu importe qu'ils soient de source française ou étrangère. Bien entendu, comme il a été vu dans la partie introductive de ce cours, cette règle s'applique sous réserve de l'existence d'une convention bilatérale réglant différemment le principe de l'imposition. Les résultats des exploitations étrangères doivent toujours être déclarés séparément et sont toujours déterminés selon un régime de bénéfice réel conformément à l'article 158.1 du code général des impôts.

Article 158

1. Les revenus nets des diverses catégories entrant dans la composition du revenu net global sont évalués d'après les règles fixées aux articles 12 et 13 et dans les conditions prévues aux 2 à 6 ci-après, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que ces revenus ont leur source en France ou hors de France. Toutefois, en ce qui concerne les entreprises et exploitations situées hors de France, les règles fixées par le présent code pour la détermination forfaitaire des bénéfices imposables ne sont pas applicables.

2. Le titulaire des BIC est domicilié hors de France. La règle est alors qu'il est imposable en France sur les résultats des exploitations industrielles, commerciales ou artisanales qui se trouvent sur le territoire national. Les entreprises qui réalisent ou même seulement participent à des implantations à l'étranger ont la possibilité d'opérer des déductions spéciales sur leurs résultats imposables.Tout un arsenal de mesures a été mis en place pour lutter contre l'évasion fiscale internationale. Celles-ci concernent les transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes ou vers des entreprises établies dans un paradis fiscal (article 57 du CGI), les transferts d'éléments d'actif hors de France (article 238 bis-01 du CGI), les paiements effectués à des résidents de paradis fiscaux (article 238 A du CGI), etc...Ces règles seront abordées en détail plus avant. Les sommes versées pour rémunérer des prestations fournies ou utilisées en France sont soumises à une retenue à la source lorsque celles-ci sont versées à des personnes ou des sociétés n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente. 5°) Quand ? La période d’imposition (article 36 et 37 du CGI). Le principe de l'annualité de l'impôt fait que chaque contribuable fait l'objet chaque année, comme on l'a vu, d'une imposition établie au titre de l'année précédente. Ceci implique en matière de BIC que soient envisagées plusieurs hypothèses :

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a) L'exercice comptable coïncide avec l'année civile. Aucune difficulté dans ce cas, l'imposition est assise sur les bénéfices réalisés au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie. Le contribuable est imposé en 2009, au titre de 2008 en fonction des bénéfices qu'il a réalisé durant cette année 2008. b) L'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile. Dans ce cas on retiendra les résultats de l'exercice clos au cours de l'année considérée. Prenons le cas d'une entreprise qui arrête son bilan le 30 juin : elle sera imposée en 2009 au titre de 2008 d'après les résultats de l'exercice 1er juillet 2007 au 30 juin 2008. c) En cas d'absence ou de pluralité de bilans en cours d'année. Si une entreprise dresse des bilans successifs au cours d'une même année, la règle est simple, c'est celle de l'addition : les résultats sont totalisés pour l'assiette de l'impôt au titre de l'année en question. Si au contraire aucun bilan n'a été dressé au cours de l'année la règle est un peu plus complexe : on se réfère toujours au 31 décembre de l'année en cause et l'imposition portera sur les résultats depuis la fin du dernier exercice jusqu'à cette date. Ce bénéfice, qu'on peut qualifier de provisoire dans la mesure où il a été imposé, viendra en déduction des résultats du bilan dans lequel il sera inclus. Concrètement prenons une entreprise qui arrête habituellement le 30 juin de chaque année et qui n'a pas établi de bilan en 2008 : dans ce cas son imposition 2009 au titre de 2008 se fera d'après les résultats réalisés du 1er juillet 2007 au 31 décembre 2008.

B. Les règles des BIC.
Le principe du calcul du BIC est donné par l’article 38 du code général des impôts et il est d’une simplicité enfantine. On sait en effet que le revenu se calcule toujours sur une période de référence d’un an (principe de l’annualité de l’impôt) et qu’il est donné par la différence positive entre le patrimoine en fin de période et le patrimoine en début de période (si le résultat est négatif il n’y a pas de revenu mais un déficit). On retrouve la même règle en matière de BIC avec cette particularité qu’il existe une comptabilité d’engagement. Ainsi l’article 38 donne deux méthodes de calcul : - la méthode analytique (théorie du compte de résultat) : on prend les opérations de toutes nature (résultat d’exploitation, résultat financier, résultat exceptionnel) et on retire des produits, le montant des charges, - la méthode synthétique (théorie du bilan) : on compare les actifs nets de début et de fin d’exercice : une différence positive de l’actif net, donc des capitaux propres, dégage un bénéfice imposable et inversement toute différence négative entraîne un déficit. Examinons maintenant l’ensemble des règles qui permettent d’aboutir à ce résultat imposable. En réalité ce que nous allons voir n’est qu’un rappel des bons principes de la comptabilité lesquels seront éventuellement complétés par quelques spécificités propres à la matière fiscale. Rappelons en effet que la fiscalité repose entièrement sur la comptabilité. On sait que l’impôt ne frappe que le bénéfice. Il convient donc de partir de la définition du bénéfice brut (que l’on appelle aussi, on le sait, marge commerciale) qui est traditionnellement donné par la formule : ventes moins achats, plus ou moins variation des strocks.

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1°) Les produits d’exploitation. On sait que le résultat est généré par les opérations de toutes natures. Les produits d’exploitations seront donc constitués principalement, des ventes (ou des recettes provenant de travaux ou prestations de service), auxquels on rajoutera les revenus et profits accessoires réalisés à l'occasion de la gestion commerciale de l'entreprise ainsi que ceux provenant de la mise en valeur de certains éléments de l'actif. a) Le principe de la comptabilité d’engagement. La règle fiscale est encore d’une simplicité enfantine : les produits de l’entreprise deviennent imposables au moment où ils sont comptabilisés. La difficulté est d’ordre comptable et tient au principe d’indépendance des exercices qui veut que l’on doive rattacher à un exercice les opérations s’y rapportant et rien d’autre. En effet tout produit va résulter d’une opération en trois temps : la commande, l’exécution et paiement. Si ces trois phases se déroulent durant le même exercice il n’y aura aucune difficulté, mais quid si elle se répartissent entre deux, voire plus d’exercices ? Commençons par éliminer une difficulté qui tient au fait que contrairement à la comptabilité des particuliers qui répond aux principes de la comptabilité de caisse, celle de l’entreprise obéit aux règles de la comptabilité d’engagement : la date du paiement ne sera jamais prise en compte. En d’autres termes si le paiement intervient en n+1 alors que commande et exécution ont été réalisées pendant l’exercice n ce sera toujours cet exercice qui sera l’exercice de rattachement. Tout l’enjeu est donc de savoir si l’on va prendre en compte la commande ou l’exécution. C’est ici qu’intervient un second principe de droit comptable, le principe de prudence. Celui-ci amène à distinguer entre une réalité juridique et une réalité comptable. En effet si au plan du droit civil concernant la vente, conformément à l’article 1583 du code civil, la vente est parfaite et le transfert de propriété opéré dès lors qu’il y a accord sur la chose et sur le prix, il reste qu’à ce stade le profit escompté par l’entreprise venderesse est loin d’être encore assuré : la naissance d’une créance n’est pas synonyme de profit réalisé. Le principe de prudence interdit alors de comptabiliser un profit qui n’est qu’espéré. On doit donc attendre l’exécution de l’opération (soit la livraison s’il s’agit de biens vendus, soit l’achèvement de la prestation s’il s’agit de services rendus. La règle est posée comme en droit comptable par le code général des impôts.
Article 38

2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services.

Un autre principe comptable pourrait alors être mis à mal, le principe de sincérité. Pour le comprendre prenons l’hypothèse où l’entreprise est, à la clôture de l’exercice en train de fabriquer un bien qui lui a été commandé. On sait la règle de la livraison précisée plus haut mais celle-ci devient, dans cette circonstance précise, lourde d’inconvénients : en effet les travaux déjà réalisés ont eu un coût qui se sont traduits par des charges pour l’exploitation. Le tempérament consiste alors à permettre à l’entreprise de comptabiliser ces travaux déjà réalisés. Mais attention, cette comptabilisation ne saurait toutefois prendre en compte une quelconque quote-part du bénéfice futur aussi la règle est qu’elle sera faite au prix de revient. Très concrètement l’ensemble des charges occasionnées par la réalisation des travaux en cours sera exactement contre balancé par l’ensemble des produits de travaux en cours pour le même montant.

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C’est le régime des travaux en cours qui ne connaît qu’une exception lorsque précisément le montant des travaux en cours s’avère supérieur à celui qui était prévu dans le contrat, il y a obligation pour l’entreprise de pratiquer une provision pour pertes. Le même principe prévaut pour les prestations de services lorsqu’un service commandé reçoit à la clôture de l’exercice une exécution seulement partielle. On compensera alors les charges débitées afférentes à l’opération par un montant au coût de revient de travaux crédité. b) la comptabilisation des produits. 1. Le régime des ventes. Concernant les ventes de biens, l'exercice de rattachement est donc celui dans lequel intervient la livraison des biens. La livraison se définit par référence à la notion civiliste de délivrance: transport du bien « en la puissance et possession de l'acheteur » (article 1604 du code civil - voir CE 4 mars 1991 Ministre du budget c/ Mlle de BOUARD n°97595). C’est d’ailleurs à cette même date que la TVA devient exigible. Les acomptes qui auraient pu être versés par le client ne sont pas retenus dans les produits. Si la vente est assortie d'une clause de réserve de propriété, la livraison s'entend par la remise matérielle du bien même si le transfert de propriété est retardé (article 38-2 bis b du CGI). 2. Le régime des prestations de service. Concernant les prestations de services à exécution instantanée, c'est-àdire qui n’est pas répétitive (ex : un transport, une réparation d’une automobile…), elles ne sont génératrices d'un produit imposable qu'au titre de l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement des prestations. La règle vaut pour toutes les prestations sauf les prestations continues et les prestations discontinues à échéances successives. Les prestations continues sont définies par le code comme les prestations « rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers ». Dans ce cas les produits doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution (locations, prêts d'argent, contrats d'assurance ...). Les prestations discontinues à échéances successives, quant à elles, sont des prestations qui comportent des phases d'exécution séparées dans le temps et échelonnées sur plusieurs exercices ( par exemple les contrats d'entretien de matériel ou d'installation prévoyant un nombre d'interventions limité ; contrats d'abonnements, cours par correspondance, entreprise d'expertise comptable...). La règle est la même : les produits sont pris en compte au fur et à mesure de l'exécution. On imagine mal en effet, en présence d’un bail prévu sur trente ans, le fisc attendre la fin du contrat pour être payé, on fait donc comme s’il y a exécution partielle, exercice après exercice. Quelques particularités sont à noter. Il peut d’abord arriver qu’un contrat de prestation de services donne lieu à une rémunération globale et forfaitaire, à la signature par exemple. Il sera alors possible au prestataire d’étaler l’imposition sur toute la durée du contrat (voir CE 21 juin 1995 à la RJF 8/9 1995 n°954). Enfin les marchés de travaux qu’ils soient publics ou privés (ex : travaux publics, livraison d’usines clés en mains, constructions navales…) sont soumis à un régime particulier qui repose sur un principe pondéré par une mesure de tempérament. Le principe est que malgré le fait qu’il s’agit souvent de contrats à long terme, le prix convenu n’est comptabilisé qu’une fois les travaux achevés. Le tempérament est d’admettre la méthode dite de l’avancement des travaux qui est pourtant la seule reconnue dans les normes IFRS. Elle permet à l’entreprise de comptabiliser les produits correspondants aux travaux réalisés à la clôture de l’exercice. Il y aura donc un bénéfice partiel. Dans la pratique c’est le tempérament qui est mis en application le plus

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souvent encore que le code de commerce, dans son article L 123-21, pose des conditions strictes qui tiennent notamment à l’existence d’un bénéfice futur certain. Quelle que soit la méthode utilisée il sera, là aussi nécessaire le cas échéant, si le résultat final apparaît soudain déficitaire, de pratiquer une provision pour perte probable. c) Le principe du nominalisme monétaire. Il prévaut tant en comptabilité qu’en fiscalité et relève de la logique pure : les créances, comme les dettes, sont libellées en euros à leur valeur et sans tenir compte de la dévalorisation (ou pourquoi pas son appréciation) dans le temps. Cette règle est posée par l’article 1895 du code civil (« Un franc est toujours un franc » comme on disait naguère !). Ce principe interdit de constituer des provisions pour dépréciation des créances à long terme. Attention toutefois les créances en monnaie étrangère doivent être converties en euros en fonction du dernier cours connu à la comptabilisation et à la clôture de chaque exercice une nouvelle évaluation est faite. En comptabilité les écarts positifs ou négatifs sont sans influence sur le bénéfice mais au plan fiscal ils sont pris en compte (en positif ou négatif) par l’article 38-4 du CGI d’où la nécessité de recourir à l’état 2058A. Voici un tableau récapitulatif de l’ensemble des situations concernant les produits d’exploitations :

Opérations concernées 1. Vente de biens 2. Prestation de services - ponctuelles - continues (ou discontinues) 3. Production de biens ou de services en cours.

Règle de rattachement à l’exercice Exercice au cours duquel la livraison est intervenue Exercice de l’exécution de la prestation Rattachement au fur et à mesure de la prestation Comptabilisation à l’inventaire au coût de revient.

2°) Le traitement des stocks. a) Règles générales.. On sait que pour parvenir au bénéfice imposable il faut tenir compte de la variation des stocks entre l’ouverture et la fermeture de l’exercice. On entend par stocks l’ensemble des biens ou des services qui entrent dans le cycle de production de l’entreprise qu’ils soient vendus, transformés puis vendus ou consommés. Ce sont donc les marchandises, les approvisionnements (matières premières, matières et fournitures consommables), les produits (finis, intermédiaires ou résiduels), les productions en cours et les emballages non récupérables. Les concernant le texte de base est l’article 38-3 du code général des impôts qui pose la règle suivante :
Article 38

3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Les travaux en cours sont évalués au prix de revient.

Ce texte dispose donc que les stocks sont évalués au prix de revient mais un prix de revient « corrigé du cours du jour », c'est-à-dire que si le prix que l’on peut obtenir

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au jour de l’estimation est inférieur au prix de revient, il sera possible de prendre cette dernière valeur en compte mais il y a une condition, il faudra, rigueur comptable oblige, constater la différence par une provision : en effet dans cette hypothèse cela signifie que l’entreprise va subir une perte lorsqu’elle vendra le bien correspondant aussi doit-elle pratiquer une dépréciation (au plan fiscal on parle encore de provision pour dépréciation des stocks). Une distinction est à faire à cet égard, si les production en cours on déjà été facturées à un prix inférieur au prix de revient dans ce cas c’est une provision pour perte qui sera logiquement facturée. La loi impose aux commerçants au moins un inventaire physique de leurs stocks par an (article L 123-12 du code de commerce). Le document d'inventaire doit être communiqué au service des impôts sur sa demande.

Article L123-12

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable.

b) Evaluation des stocks: S’agissant des produits achetés, la règle du coût de revient s’applique. Le prix de revient s’entend par le prix d’achat augmenté des frais accessoires (douanes, transport, assurance, commission…) mais diminué des rabais et ristournes obtenus. L’évaluation se fait hors TVA, si l’entreprise est assujettie et récupère donc la TVA qui lui est facturée. Le cours du jour les concernant est tout simplement le prix auquel l'entreprise peut, dans les conditions de son exploitation, normalement escompter vendre ces biens. Ce cours résulte le plus souvent des tarifs en vigueur à la date de l'inventaire ou des mercuriales publiées à la même date. Si les choses paraissent ainsi simples et logiques, dans la réalité une difficulté va surgir souvent au moment de l’inventaire : beaucoup d’éléments du stocks ne sont pas clairement identifiables ce qui veut dire qu’il va être impossible d’identifier avec certitude le prix d’achat (en droit on parle de biens fongibles qui se distinguent des corps certains). C’est la raison pour laquelle la loi va autoriser le recours à des méthodes forfaitaires. Le code de commerce (article L 123-18) prévoit ainsi deux méthodes : le coût moyen pondéré ou le PEPS (premier entré – premier sorti ou FIFO pour les inconditionnels de la langue de Shakespeare). A contrario cela veut dire que la méthode DEPS (dernier entré – premier sorti ou LIFO) est prohibée.
Article L123-18

Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré.

Concernant les produits fabriqués et les productions en cours, l’appréciation de leur coût de revient inclura le coût des matières premières utilisées et les charges directes ou indirectes de production (salaires, amortissements ou provisions se rapportant aux facteurs de production) ce qui veut dire que les frais généraux de l’entreprise (frais administratifs, frais de commercialisation…) sont exclus du calcul et bien sûr on ne saurait intégrer une quelconque quote-part d’un bénéfice non encore réalisé. Si une

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opération s'avère cependant déficitaire à la fin de l'exercice, une dépréciation doit être constatée. Une remarque importante est à faire : sur le plan comptable, les stocks sont évalués à leur valeur de réalisation nette (prix du marché moins la totalité des frais restant à supporter jusqu'à la vente) mais en droit fiscal, l'article 39-1-5° du CGI interdit de prendre en compte pour le calcul de la provision toutes les dépenses non encore engagées ce qui veut dire que la fraction de la provision comptable correspondant à ces dépenses doit être réintégrée dans le résultat fiscal. 3°) Les charges déductibles. On sait que le revenu imposable est un revenu net c'est-à-dire que celui-ci s’entend sous déductions de toutes les dépenses qu’il a été nécessaire de consentir pour obtenir le revenu et ensuite le conserver. En matière de BIC, l’article 39 du code général des impôts rappelle la règle et mentionne que les charges déductibles comprennent notamment les frais généraux, les amortissements et les provisions. Cet article 39 du CGI, pièce maîtresse en la matière est particulièrement copieux car il comporte pas moins d’une trentaine de subdivisions (la dernière étant l’article 39 octodecies) ce qui montre avec quelle minutie le législateur fiscal a entendu traiter ce chapitre très sensible des charges déductibles.

a) Les frais généraux.
Le principe général est que pour être déductible des bénéfices imposables les frais généraux doivent remplir trois conditions sine qua non : - ils doivent se traduirent par une diminution de l'actif net de l'entreprise. Cette condition permet de différencier les charges déductibles des acquisitions d’immobilisations ou de stocks, en effet dans l’un comme l’autre cas il y a en comptabilité en face de la sortie de trésorerie ou de la constatation de la dette au passif, une valeur équivalente à l’actif - ils doivent être exposés dans l'intérêt de l'exploitation : cette condition permet d’introduire la notion de gestion normale d’une entreprise par rapport à ce qui est considérée par la loi fiscale comme une gestion anormale, on parlera alors d’acte anormal de gestion - ils doivent être régulièrement comptabilisés ce qu’entend la loi fiscale par cette condition c’est que toute charge doit être justifiée par des pièces justificatives, le plus souvent il s’agira tout simplement des factures. Mais il est encore nécessaire que les frais généraux soient comptabilisés au bon moment en raison du principe de l’indépendance des exercices et le droit fiscal se montre particulièrement exigeant à cet égard..

1. L'exercice de déduction.
Quand déduire ? Il y a une règle générale qui est dictée par le principe comptable de l’indépendance des exercices : tout de suite ! Les frais généraux sont en principe déduits des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont engagés c'est à dire dès qu'ils présentent pour l'entreprise une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant quelle que soit la date d'exigibilité. Cependant si la loi fiscale, on l’a vu, est extrêmement précise en ce qui concerne le rattachement des produits, même méticuleuse, elle est infiniment moins prolixe en ce qui concerne les charges. On sait qu’en matière de produits la règle générale est que le fait générateur de l’imposition se trouve dans l’exécution

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de l’obligation (livraison du bien, exécution du service.. ) et dès lors, dans le silence de la loi, on est contraint à suivre le même raisonnement : dans la réalité en face de la charge, il y aura un produit chez un partenaire (le balai que j’achète pour l’entretien de mon atelier constitue un produit pour le droguiste qui me le vend) et la règle est alors que les inscriptions en comptabilité soient simultanées (le droguiste m’a livré le balai, il passe l’écriture en produit et moi je passe la dépense en charge). Une petite difficulté peut survenir si il y a un décalage entre la commande de la dépense correspondant à la charge (bien ou service) et celui de son exécution. Dans ce cas en effet à la commande la dépense est certaine dans son principe et déterminée dans son montant et il est alors nécessaire de passer par un compte de régularisation de charges constatées d’avance et cette obligation vaut même si le paiement à eu lieu d’avance (on a vu en effet que le paiement n’exerce aucune influence en matière de comptabilité d’engagement). Certaines charges sont lourdes et de plus ne se produisent qu’une fois et dès lors la règle de la déduction immédiate peut se révéler lourde d’inconvénients : en effet elle risque de grever considérablement un exercice alors que les charges consenties sont destinées à permettre un bénéfice futur plus grand. C’est pourquoi les règles comptables permettent d’étaler ces charges sur plusieurs exercices mais pas au-delà du délai de cinq ans. Ce sont les frais d’établissements (constitution de société, augmentation de capital…). Ce peut être aussi les frais d’acquisition d’immobilisations (frais de notaire, droits de mutation, commissions). Ceux-ci sont, on le sait des frais accessoires et, dans la parfaite orthodoxie des normes IFRS, ils devraient donc grossir le prix de revient et être ainsi immobilisés et donc amortis mais, dans une optique de tolérance fiscale, ils pourront être déduits immédiatement comme des charges (article 38 quinquies 1 a, annexe III du CGI). Il s’agit d’une option qui est irrévocable (encore qu’elle puisse se subdiviser entre les titres de portefeuille d’une part (titres de participation mais aussi titres de placement) et les autres immobilisations corporelles ou non d’autre part.

2. Les exclusions légales.
Traditionnellement les frais généraux font l’objet, en cas de contrôle de l’entreprise, d’une particulière vigilance du vérificateur qui s’assure à la fois de leur régularité quant à la forme et il veillera notamment à éviter qu’il n’y ait, au plan comptable de confusion entre frais généraux et stocks voire immobilisations, comme il s’assurera que les règles de fond sont bien prises en compte et ainsi seront systématiquement écartées de la déductibilité certaines dépenses comme :

21. Les actes anormaux de gestion.
Toute charge, on l’a vu, doit être consentie dans l’intérêt de l’entreprise et dans lui seul. Certes toute décision du chef d’entreprise concernant sa gestion relève de sa seule responsabilité (on dit qu’elle est opposable à l’administration) mais exception est faite pour les décisions entraînant dépense qui ne sont pas prises dans l’intérêt de l’entreprise. C’est la notion d’acte anormal de gestion qui inclut par exemple les éléments du train de vie personnel, les contributions gracieuses à des amis ou membres de la famille, voire, pourquoi pas, à la dulcinée du dirigeant… Le montant de la dépense sera donc réintégré dans le bénéfice et taxé en conséquence (doublement d’ailleurs car le « cadeau » sera le plus souvent appréhendé comme un revenu dans le patrimoine du bénéficiaire). Les intérêts de retard seront bien sûr dus et parfois même une pénalité pour manquement délibéré (ancienne pénalité de mauvaise foi).

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22. Les dépenses somptuaires.
La loi, vieille moraliste, exclut expressément la déduction de certains frais. Dans ce cas, les conditions susmentionnées pourront être réunies mais la déduction de la charge ne sera pas néanmoins admise. C’est l’exclusion des charges dites « somptuaires ». Née dans les années soixante, elles semblent beaucoup critiquées aujourd’hui si on en juge par les récentes atténuations. L’idée sous-jacente est « c’est trop beau pour être utile » ou encore « l’utile oui, le futile non ». Elles sont prévues par l’article 39.4 du CGI. e caractère somptuaire résulte donc de la nature même des dépenses exclues : - dépenses de chasse et de pêche, - dépenses ayant trait à des résidences de plaisance et d’agrément. Encore que depuis peu il est admis que les châteaux historiques classés, la résidence où est domicilié l’entreprise qui sert de domicile au dirigeant ou à l’entrepreneur individuel, voire concernant les châteaux du bordelais, la résidence qui peut servir à accueillir la clientèle, peuvent donner lieu, quant à leurs charges, à déduction, - dépenses se rapportant à des yachts ou bateaux de plaisance, - annuités d’amortissement de voiture de tourisme, haut de gamme (pour la partie du prix qui excède un plafond qui est actuellement de 18 300€ avec pénalisation écologique pour les véhicules les plus polluants à 9900 €). Mais là encore des tempéraments existent : ainsi seront admises les dépenses concernant les résidences de plaisances si elles sont affectées aux œuvres sociales de l’entreprise (colonies de vacances par exemple, maisons de retraites…). De même les avions de tourisme n’entrent pas dans le cadre de l’article et les charges de leur entretien seront donc déductibles. Il sera par ailleurs possible d’obtenir la déduction de ce type de dépenses en apportant la preuve qu’elles sont nécessaires à l’exploitation de l’entreprise (CE 8 novembre 1978 Droit fiscal 1979 comm. N°154 ou à la RJF 1978 n°521pour le cas d’un yacht demeuré à quai et transformé en bureau)....

Article 39

4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : a) A l'amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 18 300 euros. Lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 grammes par kilomètre, cette somme est ramenée à 9 900 Euros ; b) En cas d'opérations de crédit bail ou de location, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, portant sur des voitures particulières, à la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule qui excède les limites déterminées conformément au a. c) Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien ; les amortissements sont regardés comme faisant partie de ces dépenses. La fraction de l'amortissement des véhicules de tourisme exclue des charges déductibles par les limitations ci-dessus est néanmoins retenue pour la détermination des plus-values ou moins-values résultant de la vente ultérieure des véhicules ainsi amortis. Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables aux charges exposées pour les besoins de l'exploitation et résultant de l'achat, de la location ou de l'entretien des demeures historiques classées, inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ou agréésou des résidences servant d'adresse ou de siège de l'entreprise en application des articles L. 123-10 et L. 123-11-1 du code de commerce, ou des résidences faisant partie intégrante d'un établissement de production et servant à l'accueil de la clientèle. (1)

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23. Les pénalités pour violation d’une prescription légale.
Le droit pénal consiste à infliger une souffrance, une peine (poena en latin) à une personne qui a dévié de la règle légalement admise. C’est le principe de personnalisation de la peine : on ne peut punir collectivement. C’est la raison pour laquelle il ne saurait y avoir de déductions de charges qui consisteraient en des infractions pénales. La règle est rigoureuse : des contraventions pour stationnement irrégulier attribuées aux véhicules de livraison de l’entreprise ne pourront donner lieu à déduction même si les infractions ont été commises dans l’exercice même de l’activité de l’entreprise. Il est vrai qu’admettre la déduction reviendrait à imputer à l’Etat le paiement des amendes. Par extension toute une série de pénalisations ne seront pas davantage déductibles. Ainsi au plan fiscal les pénalités dite de « mauvaise foi », aujourd’hui qualifiées de « manquement délibéré », les pénalités infligées pour non respect des règles de la concurrence, les pénalités infligées en matière d’économie d’énergie…Attention toutefois il n’en est pas de même de pénalités contractuelles et une condamnation à des dommages intérêts même prononcée par un tribunal pour non respect d’un engagement contractuel restera une charge déductible (exemple de la clause pénale d’un contrat), sous réserve bien sûr de l’acte anormal de gestion. C’est bien d’ailleurs l’intérêt entendu de l’entreprise qui faisait regarder les dépenses consenties pour corrompre une autorité quelconque comme une charge déductible dès lors qu’elle était bien consentie dans l’intérêt de l’entreprise. Depuis une convention de l’OCDE sur la lutte contre la corruption des agents publics, il est désormais interdit de déduire les bakchichs versés dans le cadre d’un accord commercial international (article 39-2 bis du CGI).

3. Les conditions de forme.
On connaît la troisième condition de la déductibilité des charges : elles doivent être régulièrement comptabilisées. Qu’entend-on par là ? On sait déjà que tout est question de justifications. D’une manière générale la comptabilité suffira mais parfois concernant certaines charges que le fisc considère sans doute comme « sensibles » (cadeaux d’entreprise, frais de réception…), des formalités supplémentaires sont imposées dont l’ignorance sera sanctionnée de deux manières : soit par une amende fiscale, soit plus radicalement par le rejet pur et simple de la charge, soit même par les deux sanctions cumulées.

31. La comptabilité des charges suffit le plus souvent.
La comptabilité est la grande exigence qui est imposée aux contribuables qui réalisent des bénéfices industriels et commerciaux. On sait (voir partie introductive du cours) que le moyen privilégié de contrôle de l’administration est la vérification de comptabilité. La condition de déductibilité des charges est alors que celles-ci doivent être enregistrées en comptabilité. Dans ce domaine précis (et une fois n’est pas coutume !...), le réalisme va céder le pas au moralisme : supposons qu’une entreprise, dans un souci stratégique de majorer artificiellement ses résultats, omet volontairement d’enregistrer des charges, l’administration considérera qu’il y a là une erreur comptable délibérée qui est opposable à l’entreprise et la sanction sera la perte définitive de la déductibilité (voir à cet égard les déboires de la SARL INTRACO – CE 12 mai 1997 à la RJF 1997 page 378).

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32. les conditions particulières propres à certaines charges.
On verra que les sociétés sont tenues de présenter un relevé détaillé des frais généraux (formulaire n°2067). L’entreprise individuelle échappe à ce formalisme mais par contre elle est tenue (et la sanction est sévère : une amende de 5% qui sera toutefois ramenée à 1% pour les charges déductibles fiscalement, elle est prévue par l’article 1763 du CGI) de mentionner sur sa déclaration spécifique, qui porte le n° 2031 ter, les cadeaux (à l’exception des cadeaux publicitaires de faible valeur inférieure à 30 € qui ne sont pas pris en compte) et les frais de réception. Il convient également de mentionner la déclaration des honoraires et commissions. Il s’agit moins ici de s’intéresser au cas de l’entreprise déclarante mais plutôt d’obtenir de précieuses informations sur les partenaires de l’entreprise concernée. Celle-ci est en effet tenue de déclarer l’ensemble des commissions, honoraires et autres rémunérations de même nature qu’elle a versé durant l’exercice considéré. Il s’agit bien sûr des sommes versées à des tiers ne faisant pas partie de l’entreprise. Cette obligation est posée par l’article 240 du CGI et la sanction prévue par l’article 1736 est assez dissuasive puisqu’elle est de 50% des sommes non déclarées puisque, outre l’amende, l’omission de cette formalité entraîne la perte du droit à déduction mais, comme le montre le texte, l’administration se montre compréhensive….la première fois !...

Article 1736

I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite.

L’administration d’une manière générale dispose, par rapport au simple particulier, de privilèges qui sont exercés dans l’intérêt général qu’elle a la charge de défendre. En langage de juriste on parle de prérogatives de puissance publique. Ces privilèges sont dits exorbitants du droit commun, en d’autres termes qu’on ne rencontre pas dans le droit de tous les jours, celui qui réglemente les droits entre particulier. L’administration fiscale n’échappe bien entendu pas à la règle et les prérogatives qui sont les siennes sont particulièrement importantes. C’est la raison pour laquelle le législateur a voulu « tempérer » un peu ces pouvoirs importants, notamment en matière d’investigation, dont dispose les agents du fisc et pour ce faire, il a imposé des procédures strictes qui devront impérativement être respectées à défaut de quoi, l’imposition en cause deviendrait caduque. On mesure alors toute l’importance de la procédure en matière fiscale.

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Le système fiscal français.
A. Les institutions fiscales.
Avant de connaître le rôle (la procédure), il est nécessaire de connaître les acteurs de la pièce. Face au contribuable, l’interlocuteur privilégié est bien entendu l’administration fiscale. Celle-ci était traditionnellement articulée selon le principe fondamental des finances publiques qui est le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables. Pour parler plus trivialement celui qui décide en matière fiscale ne verra jamais l’argent versé par le contribuable au titre de son impôt, inversement celui qui percevra l’impôt des mains du redevable n’aura aucun pouvoir de décision en la matière. La réforme de l’Etat, en cours actuellement conduit actuellement à profondément modifier l’existant. Mais l’administration fiscale n’est plus le seul acteur de l’acte d’imposition depuis que sont apparus depuis la fin des années 1980, d’autres institutions qui sont les comités et les commissions. Le plus souvent bâtis sur le modèle paritaire (moitié représentants de l’administration, moitié représentants des contribuables) ils ont pour mission essentielle d’apporter un échelon supplémentaire dans les règlements des litiges qui peuvent apparaître entre le dialogue du contribuable avec l’administration fiscale et le recours au juge.

1°) L’administration.
Les services du ministère des finances sont actuellement en pleine restructuration. Cette réforme est actuellement en cours de sorte que subsiste (et subsistera d’ailleurs dans une large mesure) une division traditionnelle fondée sur le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables qui aboutissait à distinguer deux acteurs : l’inspecteur des impôts qui avait tout pouvoir en matière d’établissement de l’imposition et le percepteur, appelé aujourd’hui trésorier chargé, au plan local, comme son nom l’indique, de percevoir l’imposition.

a) La structure traditionnelle de l’administration fiscale : les deux grandes directions DGI et DGCP.
Il est un principe traditionnel en finances publiques qui remonte au moins au moyen age : celui de séparation des ordonnateurs et des comptables. C’est une sorte de principe de prudence qui veut que lorsque l’on est en présence d’argent public, les fonctions doivent être séparées : celui qui décide de l’emploi (ou de la perception des deniers de la collectivité) ne doit jamais avoir accès à ceux (pour des raisons que l’on imagine aisément), comme il décide, il ordonne, il porte donc le nom d’ordonnateur. Inversement celui qui recueille l’argent public ne saurait décider de son emploi, il se contentera de le compter inlassablement, c’est le comptable. Ce principe explique les deux grandes directions qui existaient au sein du ministère de l’économie : la direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique. La DGI regroupait jusqu’à sa récente fusion tous les services d’assiette. C’était la grande prêtresse de l’imposition, elle était chargée d'asseoir et de contrôler les impôts perçus pour le compte de l'Etat et des collectivités locales ainsi que les taxes perçues au profit de divers organismes (chambres de commerce, chambre

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d'agriculture…). Toutefois avec notamment l’apparition de la taxe sur la valeur ajoutée elle avait aussi mission de recouvrer en outre certains impôts: essentiellement la TVA, certaines contributions indirectes, les droits d'enregistrement ou de timbre... Le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables se trouvait toutefois respecté dans la mesure où la cette direction comportait à coté des inspecteurs des impôts (ordonnateurs) des comptables (comptables publics de la DGI). Elle était aussi chargée de missions spécifiques telles que la tenue du cadastre, l'évaluation des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, la publicité des transmissions immobilières et la conservation des renseignements concernant les immeubles grevés d'hypothèques ou encore l’administration du domaine de l'Etat. Les services de la DGI étaient organisés entre services d'assiette (établissant l’impôt) et de contrôle (chargés essentiellement de contrôler les différentes déclarations des contribuables). Au plan géographique la DGI était éclatée entre des services nationaux (Direction générale et services centraux à vocation nationale), des services régionaux, départementaux avec à la tête le directeur des services fiscaux du département et des services locaux, essentiellement les centres des impôts dont dépendaient chaque contribuable en fonction de sa localisation géographique. Le recouvrement des impôts perçus par la DGI est essentiellement effectué par les « recettes des impôts », implantées dans les centres des impôts et placées sous la responsabilité d'un « receveur principal » qui a la qualité de comptable public (mais qui n'est pas comptable direct du trésor).Les autres attributions étaient assurées par des services spécialisés tels que les bureaux des hypothèques, les bureaux du cadastre, les centres des impôts fonciers.... A la Directions Générale de la Comptabilité Publique, étaient rattachés les comptables du Trésor qui avaient pour charge essentielle le recouvrement des impôts et l’élaboration de la réglementation relative au paiement de ceux-ci. Organisés aussi sur l’ensemble du territoire, les comptables de la DGCP étaient, au niveau départemental sous la responsabilité d’un trésorier payeur général et animaient le vaste réseau des perceptions (appelées aujourd’hui trésoreries). Leur mission principale était de percevoir les impôts directs (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôts directs locaux et taxes assimilées... ). On sait toutefois que cette mission n’était pas exclusive aussi s’il est vrai que les deux tiers des recettes du budget général de l'Etat, des collectivités locales et des établissements publics locaux passaient entre leurs mains, il reste qu’ils ne percevaient que de 40% des impôts (on sait que la TVA qui représente à elle seule plus de la moitié des recettes fiscales est perçue dans les centres des impôts). Ces comptables n'avaient en revanche, comme on l’a dit, aucune compétence en matière d'assiette, de liquidation et de contrôle des déclarations. Un point particulier cependant, comme tous les comptables ils sont personnellement et pécuniairement responsables du recouvrement des « rôles » qu'ils prennent en charge, seuls habilités à accorder des délais de paiement à titre gracieux et seuls habilités à effectuer les poursuites nécessaires au recouvrement forcé des impôts qu'ils sont chargés de percevoir.

b) La réforme de Bercy : la création de Direction générale des Finances publiques (DGFIP).
La direction générale des impôts et la direction générale du Trésor public sont désormais réunies en une seule administration : la Direction générale des finances publiques (DGFIP). L’idée poursuivie est la fusion des deux ensembles dans une perspective d’économie d’échelle. Pour l’heure les structures anciennes, trésorerie et centres des impôts demeurent en place avec leur personnel. Une expérimentation est en cours en 2008 dans huit départements dont, au plan local, celui des Landes. Les fonctions de directeurs des services fiscaux et trésoriers payeurs généraux devraient disparaître

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progressivement à compter de 2009 au profit d’une direction locale unifiée qui sera chargée de mettre en place la fusion progressive. Pour les contribuables doivent être mises en place à compter de la rentrée 2008, progressivement les « guichets fiscaux uniques des particuliers ». Le futur guichet unique vise à centraliser toutes les demandes dans un guichet unique.

c) Quelques autres directions du ministère de l’économie ou du ministère du budget ayant un rôle à jouer en matière fiscale.
Quelques autres directions qui sont loin d’avoir l’importance de la précédente joue aussi un rôle en matière fiscale. La direction de la législation fiscale, auprès du ministre de l’économie est chargée est chargée notamment d'élaborer les projet de textes légaux (avec en premier lieu bien entendu la loi de finances de l’année) ou réglementaires. En 2002, toujours auprès du ministre de l’économie fut créée la Direction des entreprises, destinée à être l’interlocuteur unique de celles-ci. Il faut signaler aussi, auprès du ministre du budget la Direction Générale des Douanes et Droits Indirects chargée, comme son nom l’indique de l’assiette, la liquidation et le recouvrement des prélèvements de son ressort, c'est-à-dire les droits de douanes (extérieur de l’Union européenne) mais qui s’est vu également confiée une mission concernant les vieilles contributions indirectes (droits sur les alcools, de fabrication…) appelées aussi accises. Elle remplit aussi des missions importantes d'intérêt général notamment dans l’établissement des statistiques concernant le commerce extérieur. Outre les directions nationales, elle est organisée en directions inter-régionales, directions régionales (à circonscriptions territoriales propres), bureaux et unités opérationnelles de surveillance. Elle assure le recouvrement de près de 13% des recettes fiscales de l’Etat.

2°) Les commissions et comités.
Depuis la fin des années 1980 (notamment avec les lois AICARDI) est apparu en France, comme ailleurs, un volonté politique d’accorder plus de garanties au contribuable face à une administration dotée de pouvoirs importants. La sauvegarde des intérêts du citoyen a suscité ainsi, au cours des temps, la création de diverses commissions et de divers comités, la plupart du temps composés paritairement avec une égalité entre les représentants de l’administration et ceux des contribuables avec pour finalité de régler les litiges avant que ceux-ci ne parviennent au juge. Ces instances sont nombreuses : commissions départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, commission départementale de conciliation, commission communale, commissions centrales, comités consultatifs pour la répression des abus de droit, comité du contentieux fiscal et douanier, commission des infractions fiscales, commission départementale des chefs des services financiers et des organismes de sécurité sociale... Elles n’ont pas toutes, loin s’en faut, connu le même succès. Deux institutions cependant ont acquis leurs lettres de noblesse dans le paysage fiscal en devenant, depuis lors, des interlocuteurs incontournables sans doute aussi parce qu’elle ont été institués au niveau de chaque département.

a) La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
Commission à caractère paritaire, la commission départementale des impôts est présidée par un conseiller du tribunal administratif et comprend en outre des

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représentants de l'administration fiscale et des représentants des contribuables, en nombre variable selon les chefs de compétence, mais de façon à assurer une égalité entre, d'une part les représentants de l'administration et d'autre part, les représentants des contribuables. Outre la présidence exercée par un magistrat, la commission s’adjoint en outre l’aide d’un spécialiste, en l’occurrence un expert-comptable. Les principales attributions de la commission se situent: − au niveau de l'assiette: pour la fixation du forfait des bénéfices agricoles, dans le cadre de la procédure collective, c'est la commission qui, sur proposition de l'administration, détermine les catégories d'exploitation de polyculture et les natures de cultures qui doivent faire l'objet d'une évaluation spéciale et qui fixe le bénéfice moyen, soit à l'hectare, soit en fonction d'autres données significatives. − au niveau du contrôle, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, sur l'initiative du contribuable ou de l'administration et seulement pour avis (même si dans l’immense majorité des cas, celui-ci sera scrupuleusement suivi par l’administration). La commission n'a de compétence que pour appréhender les questions de faits (appréciation et contrôle de la matérialité des faits) et est donc largement incompétente pour dire le droit (rôle traditionnel du juge), toutefois en matière de forfait agricole et parce qu'elle intervient alors comme commission de taxation (et non pour avis), elle doit pouvoir trancher les questions de droit dont la solution conditionne sa décision. Bien qu'il ne s'agisse pas d'un organisme juridictionnel, sa consultation obéit à des règles très strictes, surtout lorsqu'elle intervient dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement (saisine, communication des pièces, représentation du contribuable, motivation de l'avis …).

b) La commission départementale de conciliation.
C'est un peu le pendant de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire en matière de droits d’enregistrement. Sa composition est également très voisine : présidée par un magistrat du siège, elle comprend le directeur des services fiscaux et deux fonctionnaires, trois représentants des contribuables et dispose elle aussi d’un spécialiste en la personne d’un notaire. Elle intervient en cas d'insuffisance de prix ou d'évaluation ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière pour tous les actes ou déclarations constatant la transmission ou l'énonciation : − de la propriété, de l'usufruit ou de la jouissance de biens immeubles, de fonds de commerce, de clientèles, de navires ou de biens meubles; − d'un droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble. Son fonctionnement obéit à des règles strictes comme la précédente.

B. Les procédures fiscales.
Avant d’aborder en détail les procédures fiscales, il convient de rappeler la règle qui fonde tous les systèmes fiscaux modernes, règle qui date de la première guerre mondiale en France, qui est celle de la déclaration contrôlée. C’est chaque contribuable qui, par les éléments qu’il produit lui-même à l’administration, est à l’origine de sa propre imposition. Cette déclaration que rédige le contribuable est toujours présumée sincère et c’est la raison pour laquelle, il appartient toujours à l’administration d’apporter la preuve de l’insuffisance ou du caractère erroné d’une déclaration. On conçoit aisément que cette preuve n’est pas forcément facile à rapporter et c’est la raison pour laquelle les services fiscaux vont bénéficier de larges pouvoirs d’investigation qui seront alors compensés par

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l’obligation qui lui est faite de respecter une procédure précise. On abordera ces procédures dans quatre sous parties. Dans un premier temps on évoquera les pouvoirs généraux dont dispose l’administration puis on examinera les procédures de contrôles, les procédures de rectification (on disait jusqu’à une date récente de redressement et enfin on évoquera les procédures de recouvrement de l’impôt.

1°) Les pouvoirs généraux de l'administration. a) Les types de contrôle que peut exercer l’administration en matière fiscale.
On distingue traditionnellement les contrôles qu’exercent les services fiscaux dans ses propres locaux qui consistent essentiellement à vérifier l’exactitude des pièces en sa possession et notamment les déclarations des contribuables, d’où leur nom de contrôles sur pièces, des contrôles qui donnent lieu au déplacement du fonctionnaire qualifiés alors de contrôles sur place. Les premiers consistent le plus souvent à des contrôles formels afin de détecter les erreurs matérielles évidentes. Parfois ils peuvent être complétés par des contrôles plus approfondis au cours desquels l'administration procède à un examen critique des déclarations à l'aide des différents renseignements qu'elle détient. Les contrôles sur place sont de deux types : − la vérification de comptabilité qui ne concerne que les contribuables astreints à la tenue d'une comptabilité (industriels, commerçants, professions libérales ... ); − des contrôles matériels qui peuvent d’ailleurs être effectués dans le cadre des vérifications de comptabilité mais le plus souvent en vertu de textes spécifiques qui autorisent certaines catégories d'agents à intervenir sur la voie publique, dans les locaux professionnels ou mêmes exceptionnellement, dans les locaux d'habitation (contributions indirectes, douanes et mêmes dans certains cas, impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés et TVA).

b) Les différentes demandes écrites de l’administration au contribuable.
Il convient de prêter une particulière attention à la manière avec laquelle l’administration sollicite ces précisions auprès d’un contribuable, en effet celle-ci n’est pas neutre et peut entraîner de lourdes conséquences. Aucune méprise n’est possible cependant dans la mesure où l’administration utilise des formulaires-types qui comportent les précisions attendues. On distingue alors : − les « demandes de renseignements complémentaires » qui sont destinées seulement à préciser une situation fiscale voire tout simplement à compléter un dossier. Ces demandes ne sont pas contraignantes et l’absence de réponse ne donnera lieu à aucune conséquence directe même si, il est prudent de répondre à la sollicitation. − les « demandes d'éclaircissements » sont plus contraignantes dans la mesure où l'absence ou l'insuffisance de réponse peut entraîner une taxation d'office (on verra plus loin le caractère particulièrement redoutable de cette procédure) mais elles n'obligent le contribuable à fournir que des explications et non des preuves. Elles sont prévues notamment pour l'impôt sur le revenu, les droits de succession et l'impôt sur la fortune. − les « demandes de justifications » sont encore plus rigoureuses puisqu'elles obligent le contribuable non seulement à apporter des explications convaincantes mais aussi à fournir des preuves. En cas d’insuffisance ou d’absence de réponse la sanction de la taxation d’office est aussi encourue aussi ne peuvent-elles être utilisées que dans les cas strictement prévus par le code général des impôts ou le livre des procédures fiscales.

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c) Le droit de communication.
L'administration fiscale dispose d'un « droit de communication » qui lui permet, indépendamment des contrôles qu’elle exerce directement auprès des contribuables eux-mêmes, de prendre connaissance auprès d’autres interlocuteurs, le plus souvent à leur insu, de documents ou de renseignements sur leur situation. Ce droit ne fait pas l'objet d'une réglementation particulière mais obéit à des règles posées par le livre des procédures fiscales qui définissent principalement les personnes auprès desquelles il s'exerce. Ces personnes sont nombreuses et variées : entreprises (documents professionnels), mais aussi banques, tribunaux, administrations publiques, établissements concédés ou contrôlés par l'Etat, sécurité sociale, dépositaires de documents publics (registres d'état civil, archives, minutes ... ).

d) Les délais et la prescription.
Le droit de reprise ou droit pour l'administration de procéder à des redressements et de réclamer les impôts éludés, ne peut être exercé que dans des délais limités. En règle générale et sous réserve de dispositions particulières non négligeables, le délai de reprise est, pour les principaux impôts de: − trois ans pour les impôts directs d'Etat et pour les taxes sur le chiffre d'affaires, − trois ans pour la taxe professionnelle, − un an pour les autres impôts directs locaux (taxe foncière et taxe d'habitation), − trois ans ou dix ans selon les cas, pour les droits d'enregistrement et l'impôt sur la fortune, Lorsque aucun texte ne prévoit de délai plus court, la prescription de droit commun, en matière fiscale, est de dix ans. La prescription est interrompue par: − une proposition de rectification (ancienne notification de redressement) , − une notification d'un avis de mise en recouvrement, − la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, − tout acte comportant reconnaissance de la part du contribuable, − les actes interruptifs de droit commun (citation en justice, commandement, saisie... L'interruption fait courir un nouveau délai de même durée.

e) Les perquisitions
Elles sont autorisées de longue date en matière de contributions indirectes et de douane; elles sont aussi autorisées, aujourd'hui, en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et de TVA, mais dans des cas précis et limités. Elles se déroulent selon une réglementation stricte et, en particulier avec l'autorisation et sous le contrôle de l'autorité judiciaire (TGI).

3°) Les procédures de recouvrement de l’impôt.
Les comptables publics ont le monopole du recouvrement des impôts; dès qu'ils ont pris en charge l'impôt, ils sont personnellement et pécuniairement responsables de son recouvrement. Les procédures de recouvrement diffèrent selon que les impôts sont recouvrés par les comptables du Trésor (percepteurs) ou les comptables des impôts dépendant de la direction générale des impôts (et qui remplacent les anciens receveurs de l'enregistrement, des contributions indirectes et autres « régies »).

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a) Les impôts recouvrés par les comptables du Trésor (impôts sur le revenu (IR et IS), impôts directs locaux et impôts assimilés).
C’est le cas qui illustre le mieux l’orthodoxie des règles traditionnelles des finances publiques française. Les impôts recouvrés par les comptables du Trésor obéissent en effet strictement à la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables : l'impôt est établi par les services fiscaux (services d'assiette) mais recouvré par le percepteur. L'acte administratif qui constitue l'ordre de recette est le rôle nominatif, c'est ainsi la pièce maîtresse du recouvrement de l'impôt par les comptables du Trésor. Le rôle est une décision administrative qui fixe, pour chaque contribuable les éléments retenus pour l'assiette de l'impôt, qui liquide le montant de l'impôt et qui forme à la fois titre de recette et titre exécutoire pour son recouvrement. appliqué systématiquement, en France, au revenu des personnes physiques, il se présente comme une liste nominative des contribuables indiquant pour chacun d'eux, le revenu taxable, les charges de famille et l'impôt ; il est homologué par le préfet (ou son représentant) et devient ainsi décision administrative exécutoire. L’émission et l'homologation du rôle entraînent obligation de payer l'impôt dans les conditions prévues par la loi (code général des impôts) et les autorités administratives; ces conditions sont portées à la connaissance du contribuable dans l'avis d'imposition (anciennement « avertissement »). La date de mise en recouvrement du rôle est la date à partir de laquelle le contribuable peut s'acquitter de sa dette. En règle générale les impôts perçus par voie de rôle sont exigibles trente jours après la date de mise en recouvrement du rôle (article 1663 du CGI). En fait et sauf raisons exceptionnelles, les comptables n'engagent pas de poursuites avant la date d'application de la majoration de 10%.
Article 1663

1. Les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés par le présent code, sont exigibles trente jours après la date de la mise en recouvrement du rôle.

La date de l'application de la majoration de 10% est fixée en principe 15 jours après l’exigibilité soit quarante cinq jours après la date de mise en recouvrement du rôle (article 1730 du CGI)
Article 1730

1. Tout retard dans le paiement de tout ou partie des impositions qui doivent être versées aux comptables du Trésor donne lieu à l'application d'une majoration de 10 %.

b) Les impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts (taxes sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement ... )
Les impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts sont des impôts recouvrés naguère par les comptables des anciennes régies fiscales: enregistrement, chiffre d'affaires... lis ne sont pas soumis à la séparation des ordonnateurs et des comptables puisque l'agent chargé du recouvrement relève de l'autorité fiscale elle-même; ils ne donnent pas lieu à l'émission d'un rôle nominatif.

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Ces impôts sont en principe payés spontanément par les redevables au moment de la déclaration. A défaut de paiement dans le délai légal, l'administration : − émet et notifie au contribuable un titre de recette : l'avis de mise en recouvrement, qui authentifie la créance fiscale et constitue un titre exécutoire; − confirme l'avis de mise en recouvrement par une sommation: la mise en demeure; celleci tient lieu de commandement pour la saisie mobilière.

c) Les garanties du Trésor et le recouvrement forcé.
Le code général des impôts prévoit pour le paiement de certains impôts la responsabilité solidaire des tiers : représentants et ayants cause du contribuable, époux, tiers complices de fraude fiscale, successeurs et cessionnaires ... Cette responsabilité s'ajoute à celle qui résulte, en droit commun, du code civil. Le même code organise une responsabilité systématique de certains tiers : les dépositaires de deniers appartenant aux contribuables sont tenus de les verser au Trésor en paiement des impôts dus par ceux-ci et restés impayés. De plus la loi prévoit pour certains impôts ou en cas de réclamation assortie de sursis de paiement un système de cautionnement. Pour le paiement des impôts, le Trésor dispose de privilèges sur les meubles des contribuables et d'une hypothèque légale sur leurs immeubles. Pour obtenir le paiement des impôts dus par les contribuables récalcitrants, les comptables disposent des procédures civiles ordinaires et de moyens propres au droit fiscal. Vis-à-vis du contribuable lui-même, les comptables peuvent utiliser les procédures de saisie et de vente. Pour les impôts perçus par les comptables du Trésor, la saisie est précédée d'une lettre de rappel et d'un commandement. Pour les impôts perçus par les receveurs des impôts, la mise en demeure (qui fait suite à un avis de mise en recouvrement) tient lieu de commandement. Vis-à-vis des tiers, les poursuites peuvent être engagées contre les personnes tenues au paiement avec les contribuables et vis-à-vis des tiers détenteurs de biens appartenant aux contribuables ou de deniers leur appartenant ou devant leur revenir.

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Cas pratique de synthèse.
Les vacances sont finies et Monsieur DURAND rejoint le lieu de son habitation principale où est aussi situé le siège de l’entreprise individuelle qu’il dirige. Il constate avec stupéfaction qu’on lui réclame à nouveau le versement d’un tiers provisionnel de son impôt qu’il a déjà acquitté. Il s’apprête à se rendre auprès de son centre des impôts pour rencontrer un inspecteur mais son épouse pense qu’il vaudrait mieux aller à la trésorerie (perception). 1°) Le chef comptable, quant à lui, soutient que les deux époux DURAND ont tort de se disputer sur ce point. Qui a raison ? Les époux DURAND viennent d’être informés qu’ils font l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Quelques semaines plus tard, ils apprennent par un courrier émanant des services fiscaux que ces derniers ont eu accès, à leur insu, à leurs relevés de comptes bancaires des trois dernières années. 2°) Monsieur DURAND est outré. Il n’a pas de mots assez dur pour stigmatiser une pareille atteinte à ses libertés fondamentales et une aussi flagrante violation du secret bancaire. Il envisage de déposer plainte contre X. Pouvez-vous le conseiller ? De mieux en mieux, voici qu’un nouveau courrier du service indique clairement que celui-ci a eu accès au contrat d’assurance qu’avait discrètement souscrit M. DURAND concernant le mobilier prestigieux de son appartement dans le seizième arrondissement de PARIS. 3°) La lettre en question porte la mention « demande d’éclaircissements et de justifications ». Monsieur DURAND, dont l’indignation n’a cessé de croître, est d’avis de ne pas répondre à ce courrier ce que tente de l’en dissuader son expert comptable. Qu’en pensez-vous ? L’entreprise individuelle de Monsieur DURAND a fait l’objet d’une vérification de comptabilité il y a six mois. L’inspecteur chargé de ce contrôle sur place l’a préalablement informé de sa venue, précisé qu’il pouvait se faire assister et communiqué un document « la charte du contribuable vérifié ». 4°) Parvenu sur place l’inspecteur s’est toutefois refusé à recevoir des explications de M. DURAND sur la tenue de sa comptabilité au motif que celui-ci n’était pas tenu de l’entendre. Monsieur DURAND a protesté mais en vain. Qu’en pensez-vous ? Monsieur DURAND a reçu une « proposition de rectification » (anciennement notification de redressement). Les services fiscaux envisagent de réclamer des compléments d’impôt sur le revenu pour insuffisance de déclaration au titre des revenus de l’année 1999. Le comptable pense qu’il ne s’agit que d’une imposition virtuelle et qu’il est possible à Monsieur DURAND de se défendre en envoyer un courrier en réponse. 5°) Qu’en pensez-vous ? Pouvez-vous aider Monsieur DURAND à rédiger ce courrier ? Au fait comment le qualifie-t-on au plan fiscal ?

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Durant ses vacances, M. DURAND a appris le décès d’un vieil oncle, historien réputé, qui le laisse comme seul héritier. La succession en question est constituée notamment par une collection de vieux fossiles paléolithiques et de vieilles pièces de monnaie romaine dont il s’est laissé dire que la valeur était inestimable. 6°) Ayant pris l’attache des services fiscaux, il s’est vu confirmé la valeur de la succession et craint à juste titre que le montant des droits d’enregistrement qui vont lui être réclamés sera particulièrement conséquent. Pouvez-vous le rassurer ? Monsieur DURAND est furieux. Chef d’une petite entreprise spécialisée dans la construction maritime il vient d’apprendre par son expert comptable que le véhicule qu’il a acheté l’année passée, qu’il entend utiliser comme véhicule de société, n’a pas été admis comme tel par l’administration fiscale. L’inspecteur des impôts, qu’il a contacté au téléphone, lui a fait savoir qu’il ne s’agissait pas d’un véhicule de société mais d’un véhicule mixte considéré comme un véhicule de tourisme ne pouvant ainsi recevoir la qualification de véhicule de société et donc bénéficier ainsi de la déductibilité intégrale des charges s’y rapportant. 7°) Monsieur DURAND est d’autant plus furieux qu’il avait pris la précaution de consulter, par courrier, les services fiscaux avant l’acquisition en précisant, dans sa lettre, le modèle retenu et il lui a alors été répondu que celui-ci relevait parfaitement de la catégorie des véhicules de société. Que pouvez-vous lui dire ? L’entreprise de Monsieur DURAND a développé l’année dernière une activité internationale. Elle a ainsi été amenée à réaliser des bénéfices au Maroc. Le chef comptable pense que ces bénéfices ne sont pas imposables sur le revenu en France au titre des bénéfices industriels et commerciaux de Monsieur DURAND ; 8°) Les services fiscaux, contactés par téléphone, soutiennent qu’au tire de l’impôt sur le revenu tous les bénéfices industriels et commerciaux, qu’il soient d’origine française ou étrangère sont imposables en France (à la différence de l’impôt sur les sociétés). Monsieur CULOT pense quant à lui que son comptable a raison. Pouvez-vous les aider ? Le fils de Monsieur DURAND vient lui rendre visite durant ses vacances. Celui-ci est un brillant étudiant en licence de sciences économiques. 9°) Lors d’une discussion à bâtons rompus au cours d’un repas, l’étudiant avance que l’impôt est toujours neutre au plan économique. Monsieur CULOT est dubitatif. Et vous ? L’entreprise individuelle DURAND qui a son siège à BORDEAUX est spécialisée dans la construction de yachts de plaisance. Son exercice comptable correspond à l’année civile. En 2008, elle a signé deux contrats dont la réalisation excède un seul exercice : - Contrat conclu avec un particulier M. BATARLY pour la réalisation d’un voilier de prestige le « Bordea » d’un prix d’environ 200 000 € HT. L’affaire a été conclue le 30 avril 2008 et il est prévu que le règlement s’effectuera de la manière suivante : - 10% à la commande, - 30% le 1er novembre 2008, - le solde soit 60 % à la livraison du navire qui est prévue pour le 1er mai 2009.

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Au 31 décembre 2008, l’avancement des travaux se passe conformément à ce qui était prévu : les frais engagés par l’entreprise sur ce chantier s’élèvent à 70 000 € à cette date. - Contrat conclu avec la commune de LE PORGE pour la réalisation d’une étude sur la faisabilité d’un port de plaisance sur le territoire de la commune. Ce contrat a été conclu le 15 octobre 2008 et il est prévu que la remise du rapport au maire se ferait le 1er mars 2009. La rémunération se fera à la remise de l’étude. 10°) Comment traiter ces deux contrats au plan comptable et au plan fiscal ?

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